伪造、出售伪造的增值税专用发票罪

【罪名构成】

　一、概念及其构成
　　伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，是指伪造或者出售伪造的增值税专用发票的行为。本罪是选择性罪名。
　　本条系1997年《刑法》吸收修改单行刑法作出的规定。《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（1995年10月30日起施行）第二条规定：“伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。”“伪造并出售伪造的增值税专用发，数量特别巨大、情节特别严重、严重破坏经济秩序的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”“伪造、出售伪造的增值税专用票的集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。”1997年《刑法》吸收第一款和第二款规定，增加管制刑，并在第三档刑中没收财前增加规定“并处五万元以上五十万元以下罚金”；同时，增加单位犯罪的规定。
　　2011年5月1日起施行的《刑法修正案（八）》第三十四条对本条作了修改，删去第二款，即取消了死刑的规定。
　　（一）客体要件
　　本罪侵犯的是复杂客体，即国家的税收秩序和对增值税专用发票的管理制度。我国建立以增值税为主体的流转税制度，是深化改革、促进竞争、公平税负和保障国家税收的需要。鉴于增值税专用发票关系税制改革的成败，所以国家对增值税专用发票实行严格管理。如1993年12月23日发布2023年7月20日修订的《发票管理办法》第七条规定：“增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省、自治区、直辖市税务机关确定的企业印制。禁止私自印制、伪造、变造发票。”可见，伪造或出售伪造的增值税专用发票的行为就是违反了发票管理法规，干扰了税制改革。
　　本罪的犯罪对象分别是增值税专用发票和伪造的增值税专用发票。
　　“增值税专用发票”，是由国家税务总局监制设计印制的，只限于增值税一般纳税人领购使用的，既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证又是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明；是增值税计算和管理中重要的决定性的合法的专用发票。
　　（二）客观要件
　　本罪在客观方而表现为伪造或者出售伪造的增值税专用发票的行为。
　　“伪造”，是指行为人仿照增值税专用发票的图案、色彩、形状、式样包括发票所属的种类、各联用途、内容、版面排列、规格、使用范围等事项、使用印刷、复制、复印、描绘、拓印、蜡印、石印等方法，非法制造假增值税专用发票的行为。
　　“出售”，即有偿让与，是指以营利为目的，以各种方法通过各种途径将伪造的增值税专用发票以一定价格卖出的行为。既包括以票换取金钱的典型出卖行为，同时也包括以票换取其他财物或者其他财产性利益与报酬的非典型出卖行为。
　　出售行为的对象仅限于伪造的增值税专用发票，否则不能构成本罪。至于出售的是自已伪造的，还是他人伪造的，是通过购买而从他人手上得到的，还是他人伪造后送与的，都不影响行为的性质，只要行为人出于明知，即可构成本罪。如非法出售真实的增值税专用发票，出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票或者普通发票，构成犯罪的，应以非法出售增值税专用发票罪、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、出售非法制造的发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法出售发票罪等论处。
　　根据刑法第二百零八条第二款的规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。
　　根据1996年10月17日《最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》的规定：伪造并出售同一宗增值税专用发票的，数量或者票面额不重复计算。变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为处理。
　　本罪是行为犯，只要实施了本条规定的行为，就可以构成本罪。但根据刑法第十三条的规定，情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。
　　根据2024年3月15日《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第14条第1款的规定：伪造或者出售伪造的增值税专用发票，具有下列情形之一的，应当依照刑法第二百零六条的规定定罪处罚：（1）票面税额十万元以上的；（2）伪造或者出售伪造的增值税专用发票十份以上且票面税额六万元以上的；（3）违法所得一万元以上的。
　　同时该条第6款、第7款规定：伪造并出售同一增值税专用发票的，以伪造、出售伪造的增值税专用发票罪论处，数量不重复计算。变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票论处。
　　根据2022年4月29日《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第58条的规定：伪造或者出售伪造的增值税专用发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（1）票面税额累计在十万元以上的；（2）伪造或者出售伪造的增值税专用发票十份以上且票面税额在六万元以上的；（3）非法获利数额在一万元以上的。（注：前两项与司法解释一致，第三项略有不同）
　　同时根据2008年11月5日《公安部办公厅关于若干经济犯罪案件如何统计涉案总价值、挽回经济损失数额的批复》的规定：伪造、出售伪造的增值税专用发票案、非法出售增值税专用发票案、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票案，发票已经填开或打印金额的，按照价税合计额统计涉案总价值；发票未填开或打印金额的，不统计涉案总价值。
　　（三）主体要件
　　本罪的主体为一般主体，凡是达到刑事责任年龄、具有刑事责任能力的人均可构成本罪。单位也能成为本罪的主体。
　　根据2024年《危害税收征管解释》第19条规定：明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。
　　（四）主观要件
　　本罪在主观方面表现为故意，过失不构成本罪。即行为人明知自己伪造、出售伪造的增值税专用发票的行为违反发票管理法规，会造成危害社会的结果，仍故意为之。
　　对于伪造增值税专用发票的行为，不要求行为人以营利为目的，无论其是否营利，不影响本罪成立。如果行为人确实是为了显示自己的技巧或为了自我欣赏或收藏而伪造极少量的增值税专用发票的，可以视为“情节显著轻微危害不大”的情况而不认为是犯罪。
　　对于出售伪造的增值税专用发票的行为，一般要求行为人具有营利的目的。
　　二、处罚
　　犯本罪的，处三年以下有朔徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或没收财产。
　　单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
　　根据2024年《危害税收征管解释》第14条第2款至第5款的规定：伪造或者出售伪造的增值税专用发票票面税额五十万元以上的，或者五十份以上且票面税额三十万元以上的，应当认定为刑法第二百零六条第一款规定的“数量较大”。
　　五年内因伪造或者出售伪造的增值税专用发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施伪造或者出售伪造的增值税专用发票行为，票面税额达到本条第二款规定的标准60%以上的，或者违法所得五万元以上的，应当认定为刑法第二百零六条第一款规定的“其他严重情节”。
　　伪造或者出售伪造的增值税专用发票票面税额五百万元以上的，或者五百份以上且票面税额三百万元以上的，应当认定为刑法第二百零六条第一款规定的“数量巨大”。
　　五年内因伪造或者出售伪造的增值税专用发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施伪造或者出售伪造的增值税专用发票行为，票面税额达到本条第四款规定的标准60%以上的，或者违法所得五十万元以上的，应当认定为刑法第二百零六条第一款规定的“其他特别严重情节”。
　　该《解释》第20条规定：单位实施危害税收征管犯罪的定罪量刑标准，依照本解释规定的标准执行。
　　该《解释》第21条规定：实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。

【刑法条文】

一、刑法规定
　　第二百零六条　伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
　　单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

　　第二百零八条　非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。
　　非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。

　　二、刑法原规定
　　第二百零六条　（伪造、出售伪造的增值税专用发票罪）伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
　　伪造并出售伪造的增值税专用发票，数量特别巨大，情节特别严重，严重破坏经济秩序的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
　　单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

　　三、刑法修正案规定
　　《中华人民共和国刑法修正案（八）》
　　三十四、删去刑法第二百零六条第二款。

【相关规定】

【相关案例】

【相关观点】

【刑事审判参考】

【第252号】曾珠玉等伪造增值税专用发票案——购买伪造的增值税专用发票又出售的行为如何定罪处罚

　　一、基本案情
　　被告人曾珠玉，女，1962年1月28日出生，汉族，小学文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇美西村。因涉嫌犯伪造、出售伪造的增值税专用发票、非法制造发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。
　　被告人廖赞升，男，1979年7月19日出生，汉族，初中文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇莲花村。因涉嫌犯伪造增值税专用发票、非法制造发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。
　　被告人廖锡湖，男，1957年5月18日出生，汉族，初中文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇莲花村。因涉嫌犯伪造增值税专用发票、非法制造发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。
　　被告人刘彬森，男，1972年8月16日出生，汉族，初中文化程度，农民，暂住潮阳市司马浦镇美西村。因涉嫌犯伪造增值税专用发票、非法制造发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。
　　被告人林楚秋，男，1951年8月27日出生，汉族，初中文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇美西村，因涉嫌犯购买伪造的增值税专用发票、出售伪造的增值税专用发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。
　　被告人陈昌杰，男，1979年1月25日出生，汉族，小学文化程度，农民，住潮阳市峡山镇洋汾陈村，因涉嫌犯购买伪造的增值税专用发票、出售伪造的增值税专用发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。
　　被告人连焕发，男，1969年10月16日出生，汉族，初中文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇大布下村，因涉嫌犯购买伪造的增值税专用发票、出售伪造的增值税专用发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。
　　被告人张惠彬，女，1971年1月3日出生，汉族，文盲，农民，租住于潮阳市峡山镇拱桥村，因涉嫌犯购买伪造的增值税专用发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。
　　广东省汕头市人民检察院指控被告人曾珠玉犯伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法制造发票罪；被告人廖赞升、廖锡湖、刘彬森犯伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪；被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发犯购买伪造的增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪；被告人张惠彬犯购买伪造的增值税专用发票罪，于2001年1月5日向广东省汕头市中级人民法院提起公诉。
　　广东省汕头市人民检察院认为：
　　被告人曾珠玉无视国法，为牟取不法利益，伪造并出售伪造的增值税专用发票，数量特别巨大，情节特别严重；非法制造发票，情节严重，其行为已分别触犯《中华人民共和国刑法》第二百零六条第二款、第二百零九条第二款之规定，构成伪造、出售伪造的增值税专用发票和非法制造发票罪。
　　被告人廖赞升、廖锡湖为牟取不法利益，为他人伪造增值税专用发票和普通发票提供印刷模板，情节特别严重，其行为均已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零六条第一款、第二百零九条第二款之规定，构成伪造增值税专用发票罪和非法制造发票罪。
　　被告人刘彬森无视国法，帮助他人伪造增值税专用发票和普通发票，情节特别严重，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零六条第一款、第二百零九条第二款之规定，构成伪造增值税专用发票罪和非法制造发票罪。
　　被告人林楚秋、陈昌杰为牟取不法利益，购买、出售伪造的增值税专用发票，情节特别严重，其行为均已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零八条、第二百零六条第一款之规定，构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪。
　　被告人连焕发为牟取不法利益，购买、出售伪造的增值税专用发票，其行为均已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零八条、第二百零六条第一款之规定，构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪。
　　被告人张惠彬为牟取不法利益，购买伪造的增值税专用发票，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零八条第一款之规定，构成购买伪造的增值税专用发票罪。
　　被告人曾珠玉及其辩护人辩称：1.起诉书指控曾珠玉的犯罪事实有出入，其出售伪造的增值税专用发票数量没有起诉书指控的那么多；2.对曾珠玉伪造、出售伪造的增值税专用发票的行为应适用刑法的第二百零六条第一款予以处罚，而不应适用该条第二款；3.曾珠玉非法制造普通发票的行为，因其制造后尚未出售，更未造成社会实际危害后果，应予以从轻处罚。
　　被告人廖赞升及其辩护人辩称：1.廖赞升所卖的33套模板中有一些不是增值税专用发票的模板，是普通发票的模板；2.起诉书指控廖赞升卖给曾珠玉的增值税专用发票和普通发票的模板是“彭乌鬼”制作的，其没有参与“彭乌鬼”的伪造行为；3.廖赞升的行为不属于“情节特别严重”。
　　被告人廖锡湖及其辩护人辩称：廖锡湖主观上没有为他人伪造增值税专用发票和非法制造发票提供印刷模板的故意，客观上没有为他人伪造增值税专用发票和非法制造发票提供印刷模板的行为，缺乏犯罪构成的客观要件和主观要件，其行为不构成犯罪。
　　被告人刘彬森及其辩护人辩称：
　　1.起诉书指控刘彬森犯伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪的情节特别严重，与事实不相符；
　　2.刘彬森系本案的从犯，只应对其参与的犯罪事实承担刑事责任，应予以减轻或免予刑事处罚。
　　被告人林楚秋及其辩护人辩称：1.起诉书指控林楚秋的犯罪事实，部分与实际不符；2.林楚秋在本案中不是主犯；3.林楚秋购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，应按刑法第二百零六条第一款的规定定罪处罚，只构成出售伪造的增值税专用发票罪，不能认定构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪两罪；4.林楚秋在本案中的犯罪行为，不构成“情节特别严重”，应酌情予以从轻处罚。
　　被告人陈昌杰及其辩护人辩称：陈昌杰不知道林楚秋交给他的是伪造的增值税专用发票，其行为不构成购买伪造的增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪。
　　被告人连焕发及其辩护人辩称：1.公诉机关指控连焕发出售伪造的增值税专用发票罪证据不足，不能定罪；2.连焕发无前科，归案后坦白交代，悔罪态度好，社会危害性较小，可适用缓刑。
　　被告人张惠彬及其辩护人辩称：张惠彬购买伪造的增值税专用发票后没有出售，尚未给国家税款造成实际损害后果，此次犯罪属偶犯，且归案后认罪态度较好，犯罪过程中主观恶性较小，情节较轻，应给予从轻处罚，适用缓刑。
　　广东省汕头市中级人民法院经审理查明：
　　1998年底，被告人曾珠玉以营利为目的，购买印刷设备，雇用陆克昌（在逃）和被告人刘彬森为印刷工人，在其潮阳市司马浦镇美西村家中，印刷伪造的增值税专用发票和普通发票，并将其伪造的增值税专用发票，以每本（每本共25份，下同）100元人民币的价格，出售给被告人林楚秋95本、共计2375份（尚未收到付款）；出售给郑银洲（另案处理）30本、共计1250份，收取人民币5000元；出售给郑明宣（在逃）600本、共计15000份，收取人民币5万元；以每本65元人民币的价格出售给张惠彬40本、共计1000份（尚未收到付款）。此外，被告人曾珠玉还送给被告人林楚秋伪造的增值税专用发票1907份，伪造的普通发票1288份。2000年8月25日，被告人曾珠玉、刘彬森被公安机关抓获，当场在曾珠玉家中查获伪造的增值税专用发票3237份，无票号半成品票2783张，散页550张；伪造普通商品发票14329份，无票号散页1万张，以及印刷机、切纸机、印章、模板等印刷器具一批。
　　1998年底至2000年6月间，被告人廖赞升、廖锡湖以营利为目的，以每套100元人民币的价格，为被告人曾珠玉提供伪造增值税专用发票以及普通发票用的印刷模板共33套，收取人民币3300元。2000年8月25日，公安机关在被告人廖赞升、廖锡湖家中将两名被告人抓获，当场查获伪造发票模板用的胶版395套，未形成的印模28枚，伪造的增值税专用发票172份（其中，被告人连焕发寄放在廖赞升、廖锡湖家中准备出售的伪造增值税专用发票75份）。
　　1999年初至2000年8月份，被告人林楚秋以每本100元人民币的价格，先后由其本人和指使被告人陈昌杰帮其向被告人曾珠玉购买了伪造的增值税专用发票共95本、共计2375份，被告人林楚秋将购得的伪造增值税专用发票，以每本120元人民币价格贩卖给“周亚二”（具体真实姓名、地址不详）10本、共计250份，收取人民币1200元；以每本150元人民币价格，先后由其本人和指使被告人陈昌杰帮其卖给普宁人“姐夫”（具体真实姓名、地址不详）共25本、共计625份，收取人民币3750元。2000年8月25日公安机关分别在被告人林楚秋、陈昌杰家中将两被告人抓获。
　　1999年底至2000年8月份，被告人连焕发以每份12元人民币的价格，先后向彭镇兴（在逃）购买了伪造的电脑万元版广东省增值税专用发票18份、伪造的广东省、湖北省、天津市增值税专用发票各1本、共75份，将18份伪造的电脑万元版广东省增值税专用发票交由被告人廖赞升打印内容后，以每份24元人民币价格出售给欧俊义（在逃）。2000年8月25日，上述75份伪造增值税专用发票在被告人廖赞升家中被公安机关当场查获。
　　2000年3月下旬，被告人张惠彬以每本65元人民币的价格，向曾珠玉购买的增值税专用发票40本、共计1000份（尚未付款），藏放在家中准备伺机销售。2000年8月25日公安机关在张惠彬家中将其抓获，当场查获伪造的增值税专用发票1159份，已开具内容的伪造的电脑增值税专用发票69份，伪造普通发票1593份，伪造电脑增值税专用发票销货清单37本，伪造合同专用章3枚。
　　汕头市中级人民法院经审理认为：被告人曾珠玉伪造并出售伪造的增值税专用发票和非法制造普通发票，出售伪造的增值税专用发票19625份，从中非法牟利人民币5万多元，其行为构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，且数量特别巨大，情节特别严重，构成非法制造发票罪，且情节严重。被告人廖赞升、廖锡湖为他人伪造增值税专用发票和普通发票提供印刷模板共33套，从中非法牟利人民币3000多元，其行为均已分别构成伪造增值税专用发票罪，且情节特别严重；构成非法制造发票罪，且情节严重；被告人刘彬森参与他人伪造增值税专用发票和普通发票，其行为已分别构成伪造增值税专用发票罪，且情节特别严重；构成非法制造发票罪，且情节严重。被告人林楚秋、陈昌杰为牟取非法利益，向他人购买、出售伪造的增值税专用发票共2375份，从中非法牟利人民币4950元，其行为均已构成出售伪造的增值税专用发票罪，且数量巨大；被告人连焕发为牟取非法利益，购买、出售伪造的增值税专用发票共93份，非法牟利人民币432元，其行为已构成出售伪造的增值税专用发票罪，且数量较大；被告人张惠彬为谋取非法利益，向他人购买伪造的增值税专用发票共1000份，藏放于其家中，准备伺机出售，其行为已构成了购买伪造的增值税专用发票罪。公诉机关指控被告人曾珠玉的行为分别构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法制造发票罪；被告人廖赞升、廖锡湖、刘彬森的行为均已分别构成伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪；被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发的行为均已构成出售伪造的增值税专用发票罪；被告人张惠彬的行为已构成购买伪造的增值税专用发票罪的罪名成立。但指控被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发的行为均构成购买伪造的增值税专用发票罪，根据刑法第二百零八条第二款之规定，指控不能成立。被告人曾珠玉当庭辩解出售给郑银洲伪造的增值税专用发票是30本而不是起诉指控的50本及其辩护人提出曾珠玉非法制造发票的行为因尚未出售，更未造成实际危害后果的意见，理由成立，可予采纳；被告人廖赞升当庭辩解及其辩护人提出33套模板中有一些不是增值税专用发票的模板，是普通发票的模板的理由成立，予以采纳；刘彬森辩护人提出刘彬森系本案的从犯，只应对其所参与的犯罪事实承担刑事责任予以减轻处罚的辩护意见理由成立，可予采纳。被告人林楚秋的辩护人提出林楚秋的犯罪行为不能认定构成购买伪造的增值税专用发票罪，被告人林楚秋购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，应按照刑法第二百零六条第一款的规定进行定罪处罚。被告人林楚秋在本案中的犯罪行为，只能按一个罪名定罪处罚，即构成出售伪造的增值税专用发票罪，且不构成“情节特别严重”的辩护意见理由成立，可予采纳。被告人陈昌杰辩护人提出陈昌杰的行为不构成购买伪造的增值税专用发票罪的辩护意见理由成立，可予采纳。被告人连焕发辩护人提出被告人连焕发犯购买伪造的增值税专用发票罪不能成立，且没有前科，归案后能坦白交代，悔罪态度好的辩护意见理由成立，可予采纳。被告人张惠彬的辩护人提出被告人张惠彬购买伪造的增值税专用发票后没有出售，尚未给国家税款流失造成实际损害后果，此次犯罪属偶犯，且归案后认罪态度好，犯罪过程中主观恶性较小，情节较轻，请求给予从轻处罚的辩护意见理由成立，予以采纳。被告人曾珠玉伪造、出售伪造的增值税专用发票、非法制造发票，在共同犯罪中起主要作用，系主犯，依法应按其所参与的全部犯罪处罚。被告人廖赞升伪造增值税专用发票、非法制造发票，在共同犯罪中起主要作用，系主犯，依法应按其所参与的全部犯罪处罚。被告人廖锡湖参与廖赞升伪造增值税专用发票、非法制造发票，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法应当减轻处罚。被告人刘彬森参与曾珠玉伪造增值税专用发票、非法制造发票，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法分别应当减轻、从轻处罚。被告人林楚秋出售伪造的增值税专用发票，在共同犯罪中起主要作用，系主犯，依法应按其所参与的全部犯罪处罚。被告人陈昌杰参与被告人林楚秋出售伪造的增值税专用发票，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法应当减轻处罚。被告人连焕发出售伪造的增值税专用发票；被告人张惠彬购买伪造的增值税专用发票，归案后认罪态度较好，有悔罪表现，均可酌情从轻处罚。依照《中华人民共和国刑法》第二百零六条第一款、第二款、第二百零八条第一款、第二款、第二百零九条第二款、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第二十七条、第五十七条第一款、第六十四条的规定，于2001年4月18日判决如下：
　　1.被告人曾珠玉犯伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产；犯非法制造发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币十五万元，决定执行无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。
　　2.被告人廖赞升犯伪造增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币三十万元；犯非法制造发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币十五万元，总和刑期二十年，决定执行刑期十八年，并处罚金人民币四十五万元。
　　3.被告人廖锡湖犯伪造增值税专用发票罪，判处有期徒刑八年，并处罚金人民币六万元；犯非法制造发票罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币一万元，总和刑期十年，决定执行刑期九年，并处罚金人民币六万元。
　　4.被告人刘彬森犯伪造增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币五万元；犯非法制造发票罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币一万元，总和刑期八年，决定执行有期徒刑七年，并处罚金人民币五万元。
　　5.被告人林楚秋犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币二十万元。
　　6.被告人陈昌杰犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑八年，并处罚金人民币五万元。
　　7.被告人连焕发犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元。
　　8.被告人张惠彬犯购买伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币三万元。
　　9.随案移送的公安机关提收本案被告人曾珠玉等作案工具切纸机一台、铁械工具一台、方箱手压印刷机三台、启洋切磨机一台、白纸七箱、菲林纸三十七粒、铝箔纸九粒、打字纸五粒、摩托车一辆、电脑一台；赃款赃物手表一枚、人民币四万二千三百元、港币六百四十元、美金十元，予以没收，上缴国库。
　　一审宣判后，各被告人均未提起上诉，检察机关未提出抗诉。判决已发生法律效力。
　　二、主要问题
　　1.购买伪造的增值税专用发票又出售的行为如何定罪处罚?
　　2.出售伪造增值税专用发票以及普通发票的印刷模版等印制工具的行为如何定罪处罚?
　　三、裁判理由
　　近年来，以增值税专用发票为对象的危害税收征管犯罪呈现出职业化、专业化、地域化的特征。本案即具备这一特征。各被告人分别实施伪造、出售、提供印制工具等犯罪行为，虽主观上不一定有犯意沟通，但客观上互相配合，在一定程度上助长了犯罪规模和影响，严重危害了国家税收征管秩序。本案中，各被告人虽然并非全部成立共同犯罪，但犯罪事实相互关联，故并案审理是正确的。
　　（一）被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发非法购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，应以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。
　　本案中，被告人林楚秋以每本100元的价格，先后由其本人和指使被告人陈昌杰帮其向被告人曾珠玉购买了伪造的增值税专用发票95本、共计2375份，又共同将购得的伪造增值税专用发票，以每本120元或150元的价格出售给他人35本、共计875份，收取人民币4950元。另一被告人连焕发共购买伪造的增值税专用发票93份，出售18份（电脑万元版），收取人民币432元。对于被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发如何定罪处罚，存在不同意见：
　　一种意见即本案公诉机关的意见，认为被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发的行为触犯了刑法第二百零八条、第二百零六条第一款之规定，构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪。
　　第二种意见认为，刑法第二百零八条第二款明确规定“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。”因此，对于被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发的非法购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，均以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。
　　第三种意见认为，刑法第二百零八条第二款规定的是非法购买伪造的增值税专用发票又全部出售行为的定罪处罚原则，对于像本案中被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发非法购买大量伪造的增值税专用发票只出售少部分的，不应完全适用该条款规定。对于林楚秋、陈昌杰，因为其出售数额特别巨大，定出售伪造的增值税专用发票罪；对于连焕发，由于其出售数额太少而购买份数较多，应以购买伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。否则，以出售伪造的增值税专用发票罪对连焕发定罪处罚，会带来因出售犯罪数额少而造成轻纵被告人的结果。
　　我们认为，刑法第二百零八条第二款规定的是，对非法购买增值税专用发票罪或者购买伪造的增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪或者出售伪造的增值税专用发票罪的牵连犯的定罪处罚原则。其基本含义是，在行为人购买的手段行为与虚开、出售的目的行为均单独成立犯罪从而形成牵连犯罪的情况下，应以目的行为的罪名定罪处罚。因为根据我国刑法典的规定，相对于手段行为构成的犯罪来说，目的行为构成的犯罪处罚更重。这也是牵连犯从一重罪定罪处罚一般原则的要求。因此，对于行为人购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，如果购买与出售伪造的增值税专用发票行为均成立犯罪，则应以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。只有购买伪造的增值税专用发票尚未出售或者出售行为尚未达到追究刑事责任的数额标准的情况下，考虑到犯罪行为的想象竞合和吸收关系，才以购买伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。
　　本案被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，因为其出售伪造的增值税专用发票的份数已经达到参照执行的1996年最高人民法院《关于适用（全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定的追究刑事责任的数额标准，因此，应以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。需要说明的是，以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚，不会带来轻纵犯罪分子的结果，因为在出售行为成立犯罪的情况下，已经购买要出售但尚未出售的伪造的增值税专用发票数额应计入其出售的犯罪数额，但可将其视为犯罪未遂的数额，作为量刑情节予以考虑。汕头市中级人民法院对于被告人林楚秋、陈昌杰、连焕发犯出售伪造的增值税专用发票罪的犯罪数额就是以其购买的数额作为定罪量刑的依据，并酌情考虑了各被告人有部分伪造的增值税专用发票尚未出售的情节。因此，所作出的判决定性是准确的，量刑是适当的。
　　（二）被告人廖赞升、廖锡湖向被告人曾珠玉非法出售用于伪造增值税专用发票以及普通发票的印刷模版等印制工具的行为，成立伪造增值税专用发票、非法制造发票罪的共犯本案中，被告人廖赞升、廖锡湖以营利为目的，以每套100元人民币的价格，为被告人曾珠玉提供伪造增值税专用发票以及普通发票用的印刷模板共33套，另在抓获二被告人时，当场查获伪造发票模板用的胶版395套，未形成印模28枚。对此，在审理过程中，大家一致认为，被告人廖赞升、廖锡湖明知曾珠玉伪造增值税专用发票以及普通发票而为其提供印刷模版等印制工具，具有共同的伪造增值税专用发票和非法制造发票的犯罪故意，实施的是伪造增值税专用发票和非法制造发票的帮助行为，因此，应与曾珠玉成立共同犯罪，并对曾珠玉的犯罪后果共同承担刑事责任。一审法院关于被告人廖赞升、廖锡湖与曾珠玉成立共同犯罪的认定和对二被告人的定罪量刑是准确的。
　　但由此引发的问题是，制造、销售用于伪造增值税专用发票（普通发票）的印刷模版等印制工具的行为如何定罪处罚?一种观点认为，由于刑法并未单独规定制造、销售伪造增值税专用发票（普通发票）的印制工具罪，因此在与购买者已经形成买卖合意或者印刷模版等印制工具已经出售的情况下，对行为人可以伪造增值税专用发票（非法制造发票）罪定罪处罚，如果行为人制造的印刷模版等印制工具无明确的购买者而且尚未销售，那么对于行为人只能以伪造增值税专用发票（非法制造发票）罪的未遂处理。另一种观点认为，刑法虽未单独规定制造、销售伪造增值税专用发票（普通发票）的印制工具罪，但制造、销售伪造增值税专用发票（普通发票）的印制工具的行为，本质上就是为伪造增值税专用发票（普通发票）提供条件，无论是否与购买者形成合意和已经出售，均应以伪造增值税专用发票（普通发票）罪定罪处罚，是否与购买者形成合意，只是能否成立共犯的问题。
　　我们认为，制造、销售伪造增值税专用发票（普通发票）的印刷模版等印制工具的行为，其社会危害性与伪造、出售伪造的增值税专用发票行为相比有过之而无不及，我们不能片面理解罪刑法定原则，以刑法没有明确规定而认为制造、销售伪造增值税专用发票（普通发票）的印刷模版等印制工具的行为不能以犯罪论处。制造、销售伪造增值税专用发票（普通发票）的印制工具的行为，本质上就是为伪造增值税专用发票（普通发票）提供条件。参照《最高人民法院关于审理伪造货币等案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款的规定：“行为人制造货币版样或者与他人事前通谋，为他人伪造货币提供版样的，依照刑法第一百七十条的规定定罪处罚”，以及《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》中关于假币犯罪的规定：
　　“伪造货币的，只要实施了伪造行为，不论是否完成全部印制工序，即构成伪造货币罪；对于尚未制造出成品，无法计算伪造、销售假币面额的，或者制造、销售用于伪造货币的版样的，不认定犯罪数额，依据犯罪情节决定刑罚”，对于制造、销售伪造增值税专用发票（普通发票）的印刷模版等印制工具的行为，应以伪造增值税专用发票（普通发票）罪定罪处罚。