[第1706 号]陈某某虚开增值税专用发票案-明知受票方骗抵税款，采用票货分离方式为其虚开增值税专用发票行为的定性
刑事审判参考（2026.2第147辑）
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[第1706 号]陈某某虚开增值税专用发票案-明知受票方骗抵税款，采用票货分离方式为其虚开增值税专用发票行为的定性
二、主要问题
(1)虚开增值税专用发票罪中如何认定被告人的犯罪目的?
(2)为他人虚开增值税专用发票应如何认定?
三、裁判理由
(一)虚开增值税专用发票罪中犯罪目的的认定
《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适 用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《解释》)第 十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没 有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。上述规定对虚开增值税 专用发票罪作了限缩解释，指出行为人主观上具有骗抵税款之目的是构 成虚开增值税专用发票罪的主观要件。本案中，对于被告人是否具有骗抵税款的目的，形成两种意见。
第一种意见认为，被告人陈某某主观上不具有骗抵税款目的。陈某某作为食糖经销商，低价优惠购买食糖具有合理的商业动机，其不明知上海公司是空壳公司，也不清楚上海公司接受增值税专用发票是用于骗抵税款，对上海公司的行为不具有违法性认识，故其主观上没有骗抵国家税款的目的。
第二种意见认为，被告人陈某某主观上具有骗抵税款目的。陈某某虽未作出相关供述，但综合考量上海公司经营情况、陈某某从业经历、 购糖模式、时间跨度、开票数额、实际抵扣情况等客观事实，足以认定陈某某主观上明知罗某某具有骗抵税款的目的。
我们同意第二种意见。《解释》的解读文章指出：因抵扣造成税款损失一般情况下当然可以认定行为人主观上具有骗抵税款目的，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果， 就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。
本案中，被告人陈某某及其辩护人提出不具有骗抵税款目的的辩解， 对此，我们认为应重点审查以下三个方面。
1. 行为人的犯罪动机
犯罪动机是指刺激、促使犯罪人实施犯罪行为的内心起因或思想活动。犯罪动机说明为什么犯罪，犯罪目的则关注犯罪要达到什么目的， 犯罪目的以犯罪动机为前提，犯罪动机促使犯罪目的形成，两者相互联系、相互作用，均反映了行为人的主观恶性程度和其行为社会危害性的 大小。在虚开增值税专用发票的场合，行为人的犯罪动机对于认定其是 否具有骗抵税款目的有一定作用。本案中，被告人陈某某的供述证明， 其作为食糖经销商，有大量购买食糖的散户没有开票需求，系“要货不要票”,陈某某实际控制的糖企销售额大于发票开票金额，进项发票多而销项发票少，由此产生“富余票”。而罗某某实际控制的上海公司主要从事虚开增值税专用发票业务，上海公司需要找人开进项发票，通过抵扣 骗取税款，系“要票不要货”。陈某某的犯罪动机系降低购糖成本、提高 利润，在该动机的驱使下，其与罗某某建立长期合作关系，通过虚增交 易环节消化“富余票”,以低价优惠之名掩盖开票费之实，将部分骗抵的 税款转化为糖价优惠，客观上实现帮助他人骗抵国家税款的目的。根据 陈某某的犯罪动机，其犯罪目的明显不属于《解释》第十条第二款规定 的“虚增业绩、融资、贷款等目的”。
2. 行为人和受票方的主体特征
本案中，“金属材料有限公司”“液压设备有限公司”等企业名称，表明罗某某实际控制的上海公司经营范围明显与糖类无关。罗某某没有向被告人陈某某透露过其有任何获得优惠价格的食糖的渠道，且罗某某 累计提供给陈某某开票的公司数量多、开票数额大。陈某某有多年糖业 从业经历，其实际控制的企业有一定规模和影响力，在商业规则、经营 管理等方面的专门知识和认知水平均高于社会一般人。结合陈某某从业 经历和认知能力，以及其与上海公司长期合作的客观事实，其应对上述 行为模式的真实性、合法性产生怀疑，应当认识到罗某某从其处获取的 进项增值税专用发票可能用于骗抵税款，具有造成国家税款损失的现实 风险，但仍然将虚开的增值税专用发票提供给上海公司。在此情形下， 陈某某显然不能仅以“只追求利润、不关心来源”进行辩解，如其未尽 到注意义务，则推定其主观上系明知他人为骗抵税款仍为之虚开增值税 专用发票符合常情常理。
3. 虚增交易环节的开票模式
被告人陈某某虚开增值税专用发票的模式，是通过虚增交易环节将上海公司加入食糖购销中。表面上陈某某提供购糖款、上海公司将收货 地址填写为陈某某处，实则上海公司在购糖过程中缺乏实际作用和优势， 未与糖业公司商议价格、签订合同、对接提货，甚至走账、提供开票资 料等事项多数情况下也是上海公司将网银、公章、营业执照、发票开收 件资料等寄给陈某某后由陈某某一手操办。在此情形下，上海公司还需 要以低价优惠为名，按照票面至少1%的比例向陈某某支付费用。上述模 式实质上等同于卖家收取货款后又向买家按照票面金额支付费用，明显 不同于委托、挂靠等法律关系。陈某某对于上述模式的异常无法作出合 理解释，亦是推定其主观目的的重要依据。
( 二 ) 被告人陈某某的行为构成虚开增值税专用发票罪
基于上述分析，可以认定被告人主观上明知他人具有骗抵税款的目 的，但对被告人的行为是否构成虚开增值税专用发票罪仍有一定争议， 形成三种意见。
第一种意见认为，被告人的行为无罪。理由是：陈某某与上海公司、 上海公司与糖业公司之间存在真实交易，糖业公司开具增值税专用发票 有真实交易为基础，陈某某系以他人名义从事经营活动。《刑法》第二百 零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、 抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己 虚开、介绍他人虚开行为之一的。”陈某某的行为事实上属于让他人为他 人虚开，无法归类于上述四种行为模式中的任何一种，不能定性为虚开 增值税专用发票罪中的“虚开”。造成国家税款损失的是上海公司对外虚 开增值税专用发票的行为，与陈某某的开票行为没有刑法上的因果关系。
第二种意见认为，被告人的行为构成虚开增值税专用发票罪。上海公司在无实际经营的情况下，通过虚构业务取得进项发票，并通过虚假销售对外开具销项发票，进行抵扣，属于虚开增值税专用发票骗抵税款行为。而陈某某明知上海公司以开具增值税专用发票来骗抵税款，仍然以货票分离的方式，通过虚增交易环节为上海公司虚开增值税专用发票， 根据《解释》第十条第一款第三项的规定，陈某某应构成虚开增值税专用发票罪。
第三种意见认为，被告人的行为构成非法出售增值税专用发票罪。 陈某某以有偿转让方式向上海公司提供增值税专用发票，与收取好处费为他人开票的行为无异，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，系非法出售增值税专用发票行为。
我们同意第二种意见，具体理由如下。
1. 陈某某的行为不构成非法出售增值税专用发票罪
非法出售增值税专用发票的本质是把发票当作商品倒卖牟利。本案 中，被告人陈某某的行为不符合把发票作为商品倒卖的本质，不宜被认 定为非法出售增值税专用发票罪。理由是：一方面，非法出售增值税专 用发票罪是重罪，对其适用应严格限制，主要针对的犯罪主体是作为发 票犯罪源头的空壳开票公司。陈某某实际控制的糖企是实体企业，不以 倒卖发票作为企业牟利来源，对其适用该罪名要慎之又慎。另一方面，非法出售增值税专用发票行为针对的是不特定对象，开票方对受票方取 得发票的目的不明知、不关心，其社会危害性在于使发票处于失控状态， 具有严重侵害国家税款权益的风险。根据本案审理查明的事实，陈某某 只针对特定的受票方即上海公司进行开票，对于上海公司取得发票的目 的、用途也有明确的认知，其开票行为与非法出售行为具有一定区别。
2. 陈某某的行为构成虚开增值税专用发票罪
刑法上的明知是知道或者应当知道。根据在案证据，被告人陈某某 应当知道上海公司虚开进项票的目的是骗抵税款，在故意的认识因素上当属明知。陈某某明知上海公司骗抵税款，仍将本应开给自己公司的发 票，通过欺骗手段让上游开票方开给与对应业务无关的上海公司，系 《刑法》第二百零五条第三款规定的为他人虚开。我们认为，为他人虚开 是刑事立法确定的帮助行为正犯化，可以独立认定而无须依附共同犯罪 的情形；构成为他人虚开的，行为人未必严格限定为发票的开票方，对本应开给行为人但为了实现帮助他人虚开增值税专用发票犯罪目的而让 开票方将发票直接开给第三方的，与那种在和自己无关的开票方与受票 方之间充当虚开发票掮客的行为不同，后者属于介绍他人虚开行为。为 他人虚开的，只要行为人明知他人有骗抵税款目的、国家税款因行为人 的帮助虚开行为被骗遭受损失，就足以认定。
本案中，被告人陈某某虚增交易环节，在签订合同、提货、走账等方面深度参与，促成了上游糖业公司开具与实际经营业务情况不符的发票给上海公司，后罗某某利用从糖业公司开具的不属于其交易内容的进项增值税专用发票，在公司记账凭证、税务、发票资料上作假，在对外虚开增值税专用发票后以欺骗的方式向税务部门申报并实际抵扣增值税款，造成国家税款被骗抵。陈某某明知上海公司不具有抵扣权、开具发 票目的是骗抵增值税款，仍然让他人将发票虚开给上海公司骗抵国家税款，主观恶性较大，其帮助虚开发票行为为罗某某骗取税款提供了便利， 国家税款损失与其行为之间存在因果关系，该行为侵害了增值税专用发 票管理秩序和国家税款权益，社会危害性较大，以虚开增值税专用发票罪对陈某某定罪处罚符合罪责相适应原则。一审、二审法院充分考虑陈 某某自首、认罪认罚和退出部分赃款的从宽情节，以及民营企业安徽某糖业公司的实际情况，对其大幅度减轻处罚，在量刑中已充分体现从宽。
(撰稿：江苏省镇江市中级人民法院 俞江虹 张剑韬 江苏省高级人民法院 陈 帅
审编：最高人民法院刑事审判第四庭 姚龙兵)