145.骗取出口退税罪

一、概念及其构成

骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

本条系1997年《刑法》吸收修改单行刑法作出的规定。《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（1992年9月4日起施行，2009年6月27日被废止）第五条规定：“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，处骗取税款五倍以下的罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款五倍以下的罚金；单位犯本款罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任员，按照诈骗罪追究刑事责任。”1997年《刑法》将第一款规定的“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段”调整为“以假报出口或者其他欺骗手段”，将单位犯罪和自然人犯罪合并为一条，将特殊主体修改为一般主体；同时，对刑罚作了调整，并根据骗取国家出口税款的不同情形分别规定刑罚。

（一）客体要件

本罪侵犯的是复杂客体，是国家出口退税管理制度和国家财产权。出口退税制度，是指国家为了体现税收鼓励出口的政策，使出口商品以不含税的价格进入国际市场，以提高出口商品在国际市场的竞争能力，依法对在国内已征增值税、营业税、消费税的产品（除国家明确规定不予退税的产品外），在其出口时将已征税款予以退还的制度。它是我国特定税收政策的产物。在1985年初，国务院对我国税收政策、外贸政策进行重大调整，决定从l985年4月1日起对所有经营外贸业务的企业、事业单位的出口产品全面实行退税政策，以增强其出口产品在国际市场上的竞争能力，支持出口创汇，同时还颁布了《出口产品退税审批管理办法》等相应的法规，自此，出口退税成为我国税收领域中一普遍而又独特的活动。1988年1月开始实行全面彻底退税，属于产品税、增值税征收范围的产品，按核定的综合退税率计算退税，并对出口的应退税款一律由国家预算收入退付。1991年开始实行外贸体制改革，重申出口退税政策不变，但改由中央和地方共同负担出口退税。至此，我国已建立起了一套完整的出口退税制度。实践证明，实行出口退税制度，对于鼓励出口，扩大和占领国际市场，参与国际竞争，发展外向型经济，都具有重要意义。然而，少数企业事业单位却趁机采取假报出口等手段，骗取国家出口退税款。它不仅严重地破坏了国家关于出口退税的管理制度，扰乱了国家出口退税政策的顺利执行，而且还给国家财政造成严重损失。

本罪的犯罪对象是国家出口退税款。

“国家出口退税款”,是指在国际贸易业务中，对中国报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税，即出口环节免税且退还以前纳税环节的已纳税款。

（二）客观要件

本罪在客观方面表现为以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

骗税是以退税为前提的。我国目前退税有两种基本形式，一种是一般的退税，另一种是出口退税。一般的退税是指由于税务机关错用税率或纳税人申报的错误，或者国家税收政策调整等，造成多证或误征税收，而按规定把多证或误征的税款退还给原纳税人，以及按照规定提取的代征代扣税收的手续费、集贸市场税收分成和按照税收管理制度规定批准的减免税的退税。这种退税属于正常的退税，如果行为人以欺骗、隐瞒等手段骗取这种退税的，属于一般的骗税。由于税务机关根据原征税凭证能够对一般的退税进行比较有效的监督管理，因此对一般的骗税只视为偷税行为进行处罚，数额较大的可以逃税罪论处。而出口退税不同于一般的退税、这种退税是国家为鼓励出口，增强产品在国际市场上的竞争能力而给予的优惠待遇，而不是因对纳税人多证、误征或减免税收等引起的退税，因此骗取出口退税比一般的骗税的危害性要大。

“假报出口或者其他欺骗手段”

根据2024年3月15日《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第7条的规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：（1）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；（2）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；（3）冒用他人出口业务申报出口退税的；（4）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；（5）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；（6）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；（7）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；（8）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

司法实践中，常见的欺骗手段主要有：

（1）串通有出口经营权的公司、企业，非法获取出口单证、代理出口业务。在这一环节中，犯罪分子通常主动找到有关外贸企业，以给“回扣”等各种条件为诱饵、提出代为组织国内“货源”、代理寻找外商客户和代理出口报关等项业务。在外贺企业作出承诺后，犯罪分子以外商名义发来订单，有的犯罪分子甚至随身携带伪造的境外公司印章，直接以外商代理人身份与外贸企业签订出口协议书。与此同时，犯罪分子又以代为组织国内“货源”名义，串通国内不法生产、销售企业与外贸公司签订内贸合同；有的犯罪分子甚至直接与外贸公同签订内贸合同，同时向外贸企业提供虚开代开的增值税专用发票，并取得外贸企业提供的出口报关单等单证，代理外贸企业进行所谓的“出口报关”业务。

有进出口经营权的公司、企业，明知他人意图骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，协助他人骗取国家出口退税款的，以本罪论处。

（2）串通国内不法生产、销售企业，非法获取虚开、代开的增值税专用发票。在这一环节中，犯罪分子通常流窜于全国各省市，用贿赂企业工作人员和“优惠”的开票价格（一般按开票金额的比例计算）等手段，取得这些不法企业开出的没有实际商品购销活动的虚假增值税专用发票。开票的货名通常是一些没有外贸出口限制的皮革制品、服装、电器元件以及其他日用小商品等，开票的单价通常远远高于实际商品价格的十几倍甚至几十倍。有的犯罪分子直接或间接地与国内不法生产、销售企业建立联系，从企业获取空白增值税专用发票自行填开、或坐地收购不法企业虚开、代开的增值税专用发票。

（3）串通境内外不法商人与外贸企业非法调汇，从中获取非法利益。由银行出具的出口收汇单，是标志外贸企业完成商品出口的重要凭证，因而是犯罪分子在实施其一系列骗取出口退税犯罪行为中必须完成的一个步骤，也是犯罪分子实际获取非法利益的关键环节。在这一环节中，犯罪分子通常与境内外不法商人相勾结，以向国内投资需要人民币等为由，借用境内外企业的外汇与外贸企业进行非法调汇；有时犯罪分子则通过各种手段，将境内套取的外汇非法汇至境外银行，然后以外商名义与国内外贸企业进行非法调汇交易。这种非法调汇的价格通常比正常调汇价格高出许多，犯罪分子便从这非法调汇的差价中获得了巨额利益。国内外贸企业虽然相应地在非法调汇中造成了损失，但为弥补这一损失并从中获取一定“盈利”，他们只得冒险地使用犯罪分子提供的虚假退税凭证骗取国家出口退税款。犯罪分子与外贸企业的这种非法交易一且成功，便使双方从中均获得可观利益，最终只有国家的出口退税蒙受巨大损失。

（4）采取行贿或欺骗手段，非法获取盖有海关验讫章的出口货物报关单。在这一环节中，犯罪分子通常采用的手段大体有四种，一是在《出口货物报关单（出口退税联）》上加盖私刻伪造的海关验讫章，虚构货物已报关出口的事实。二是贿赂海关工作人员，以少报多、以假充真或在根本没有货物出口的情况下，在《出口货物报关单（出口退税联）》上加盖海关验讫章，虚构货物已报关出口的事实。三是利用海关口岸把关检查不严的漏洞，以假充真或空车过境，骗取海关在《出口货物报关单（出口退税联）》上加盖海关验讫章，隐瞒无货出口的事实真相。四是购买少量货物或租用他人货物通关报验，然后以少报多，骗取海关在《出口货物报关单（出口退税联）》上加盖海关验讫章。特别是犯罪分子租用他人的货物，出境后通常又以走私手段或以较低价值报关入境，一批货物往复多次使用、搞货物“旅行”。这种虚构货物出口事实的作案手法，具有很强的隐蔽性和欺骗性，是当前诈骗（出口退税）犯罪分子较常用的伎俩。值得一提的是，目前在沿海地区的一些重要口岸，发现有少数海关工作人员和其他不法分子，与骗取出口退税犯罪分子相勾结，专门从事出租货物的犯罪活动，从中谋取非法利益。这种人通常被称为“货主”，对他们的犯罪行为也应当依法予以严厉打击。

如果不是从事出口业务的单位和个人，冒充出口企业，假报出口、伪造、变造或者骗取退税凭证，骗取退税款，则不能构成本罪，数额较大的应以诈骗罪论处。

本罪是数额犯，实施了本条规定的行为，必须达到数额较大的，才能构成本罪。

根据2022年4月29日《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十五条的规定：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在十万元以上的，应予立案追诉。

根据2024年《危害税收征管解释》第8条第1款的规定，骗取国家出口退税款数额十万元以上的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”。

该《解释》第9条第2款规定：从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。（提供虚假证明文件罪）

同时根据2008年11月5日《公安部办公厅关于若干经济犯罪案件如何统计涉案总价值、挽回经济损失数额的批复》的规定：骗取出口退税案按照骗取税款额统计涉案总价值。

根据本条即刑法第二百零四条第二款的规定，本罪只有在行为人没有缴纳税款的情况下才能成立。纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚（逃税罪），骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

（三）主体要件

本罪的主体为一般主体，凡是达到刑事责任年龄、具有刑事责任能力的人均可构成本罪。单位也能成为本罪的主体。

单位主要是具有出口经营权的单位。因为出口退税实质上是国家为了鼓励产品出口而给予的财政性资助，不具有出口经营权的单位不可能享受这种优惠。根据现行税法的规定，我国享有出口退税权的单位有三种：（l）享有独立对外出口经营权的中央和地方的外贸企业、工业贸易公司以及部分工业生产企业；（2）特定出口退税企业，如外轮供应公司、对外承包工程公司等；（3）委托出口企业。前两种单位可直接申报出口退税，自然可以构成本罪主体、后一种情况中、委托方虽不具有直接出口经营权，但其仍有权享有出口退税利益，所以也可以构成本罪主体。至于代理方本身具有直接出口经营权，当然可以成为本罪主体。

根据2024年《危害税收征管解释》第19条规定：明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。

（四）主观要件

本罪在主观方面表现故意，过失不构成本罪，并且具有非法营利的目的。即行为人以非法营利为目的，明知自己不应当获得出口退税，仍故意实施假报出口或者其他欺骗手段，骗取出口退税。如果出口企业工作人员是因为工作失误，或者产品出口以后由于质最等原因被退回，造成税务机关多退税款的，因其没有骗税的犯罪故意，因此不能以本罪追究其刑事责任，而只能由税务机关责令出口企业限期退回其多退的税款，属于出口企业失误的，还可按日加收滞纳金。

二、认定

（一）本罪与逃税罪的界限

二者的区别主要是：

1、犯罪主体不同。本罪是一般主体，可由纳税人构成，也可由非纳税人构成，并且突出表现在该行为人通常不是其所骗税收的纳税人；逃税罪是特殊主体，通常只能由纳税人（包括自然人和法人）构成，并且突出表现在该纳税人必须对其所逃税款负有纳税的义务。

2、主观方而不同。本罪的目的是行为人在未实际履行纳税义务的情况下，从国家的出口退税款中获取非法利益；逃税罪的目的是行为人在有纳税义务的情况下，不缴或少缴税款、逃避纳税义务。

3、客观方面不同。本罪是行为人在商品的出口环节，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家的出口退税款；逃税罪通常是纳税人在商品的国内生产、销售环节，实施伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，拒不申报纳税或者进行虚假纳税申报等手段，逃避应缴纳的税款。

应当注意的是，在商品的出口环节，只有行为人在根本没有出口货物，而采取假报出口或者其他欺骗手段骗取出口退税款的，才能构成本罪。对有些纳税人虽有商品出口，而采取在数量上以少报多，在价格上以低报高等欺骗手段骗取出口退税款的，应当按照本条第二款的规定，分别情况进行定罪处罚：（1）对纳税人骗取税款未超过其所缴纳的税款的，应以逃税罪定罪处罚；（2）纳税人骗取税款超过其所缴纳的税款的，对超过的部分，应以本罪定罪处罚，并可适用数罪并罚。

（二）本罪与诈骗罪的界限

诈骗罪是指以非法占有为目的，用虚构事实或者隐瞒真相的方法，骗取数额较大的公私财物的行为，欺骗性是该罪的本质特征。本罪是指单位或个人以骗取国家出口退税款为目的，采用虚开增值税专用发票、搞假货物报关出口骗取货物出口报关单、内外勾结提供出口收汇单证等欺骗手段、非法组织虚假的出口退税凭证，在根本未交纳税款的情况下，从税务机关或出口企业骗取出口退税款的行为。因此、骗取出口退税行为实质上是一种诈骗的行为。近些年来、诈骗犯罪的手段越来越多，诈骗的对象也越来越厂，如信用证诈骗、金融票据诈骗、保险诈骗、合同诈骗、骗取出口退税等，为了有效地惩治这些犯罪行为，本法分别单独规定了罪名和法定刑。按照特别规定优于普通规定的原则，凡符合骗取出口退税犯罪构成要件的，直接以骗取出口退税定罪处罚，不再以一般诈骗罪定罪处罚。

（三）本罪与虚开增值税专用发票罪的界限

虚开增值税专用发票罪是指单位和个人违反国家税收征管和发票管理制度，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。本罪与虚开增值税专用发票罪同属危害税收征管类犯罪，两罪既有区别、又有联系。首先其区别主要表现在客观方面，即犯罪手段不同。虚开增值税专用发票的客观方面，表现为行为人在商品的国内生产、销售环节实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为，骗取出门退税罪的客观方面则表现为行为人在商品的出口环节实施假报出门或者其他骗取出口退税款的行为。其联系主要表现在，虚开增值税专用发票罪本身是行为人实施骗取出口退税罪的重要手段之一，骗取出口退税罪的实施又以行为人实施虚开增值税专用发票罪为必要的环节，可见，骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪之间存在着密切的牵连关系，当行为人将虚开的增值税专用发票用于向税务机关申请出口退税，数额较大时，该行为人就同时触犯了骗取出口退税和虚开增值税专用发票两个罪名；但在处理时可按其中的一个重罪定罪，从重处罚，不适用数罪并罚。当然、如果行为人未将虚开的增值税专用发票用于申请出口退税，而是用于申请抵扣税款或者非法出售，则不能构成骗取出口退税罪，而应当按照虚开增值税专用发票罪和逃税罪或非法出售增值税专用发票罪之中的一个重罪从重处罚。

三、处罚

犯本罪的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

根据刑法第二百一十一条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本条的规定处罚。

根据刑法第二百一十二条的规定，犯本罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

根据2024年《危害税收征管解释》第8条第1款的规定：骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”。

该《解释》第8条第2款规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他严重情节”：（1）两年内实施虚假申报出口退税行为三次以上，且骗取国家税款三十万元以上的；（2）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的；（3）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的；（4）其他情节严重的情形。

该《解释》第8条第3款规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他特别严重情节”：（1）两年内实施虚假申报出口退税行为五次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款三百万元以上的；（2）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三百万元以上的；（3）致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的；（4）其他情节特别严重的情形。

该《解释》第9条规定：实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。

该《解释》第20条规定：单位实施危害税收征管犯罪的定罪量刑标准，依照本解释规定的标准执行。

该《解释》第21条规定：实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。

【刑法条文】

　一、刑法规定

第二百零四条　以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚，骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

第二百一十一条　单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

第二百一十二条　犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

二、刑法原规定

未改动

【相关规定】

【相关规定】

【相关观点】

《刑事审判参考》【第329号】杨康林、曹培强等骗取出口退税案——如何认定明知他人具有骗取国家出口退税款的主观故意

　　一、基本案情
　　被告单位攀枝花市对外经济贸易公司，住所地四川省攀枝花市东区大河路23号。诉讼代表人张勇，攀枝花市对外经济贸易公司财务科副科长。
　　被告人杨康林，男，1964年6月30日出生，研究生文化，原系四川省粮油进出口总公司副总经理。因涉嫌犯骗取出口退税罪，于2001年3月1日被逮捕。
　　被告人曹培强，男，1960年3月23日出生，大专文化，原系攀枝花市对外经济贸易公司总经理。因涉嫌犯骗取出口退税罪，于2001年2月28日被逮捕。
　　被告人张继金，男，1963年10月5日出生，大专文化，原系攀枝花市对外经济贸易公司财务科科长。因涉嫌犯骗取出口退税罪，于2001年2月28日被逮捕。
　　被告人赵泓宇，男，1970年8月3日出生，大学文化，原系攀枝花市对外经济贸易公司进出口部经理。因涉嫌犯骗取出口退税罪，于2001年2月28日被逮捕。
　　被告人张上光，男，1962年3月22日出生，高中文化，无业。
　　因涉嫌犯骗取出口退税罪，于2001年12月3日被逮捕。
　　四川省攀枝花市人民检察院以被告单位攀枝花市对外经济贸易公司、被告人曹培强、张继金、赵泓宇、张上光犯骗取出口退税罪，被告人杨康林犯骗取出口退税罪、受贿罪，向攀枝花市中级人民法院提起公诉。
　　攀枝花市中级人民法院经公开审理查明：
　　1994年3月，被告单位攀枝花市对外经济贸易公司（以下简称攀枝花外贸公司）经对外贸易经济合作部批准，取得自营和代理攀枝花市商品的出口经营权。1995年下半年，时任攀枝花外贸公司总经理的被告人杨康林主持召开经理办公会，被告人曹培强、张继金、赵泓宇等公司中层干部参加会议。在明知攀枝花外贸公司只能经营自营出口和代理本市商品出口业务的情况下，会议决定，与被告人张上光及林秋坤（在逃）合作开展代理广东潮汕地区的服装、塑料出口业务，并指定时任进出口部经理的赵泓宇负责操作代理出口业务、时任财务科长的张继金负责代理出口业务的结汇、申办退税等事宜。之后，杨康林、赵泓宇等人在知道张上光、林秋坤不是货主的情况下，代表攀枝花外贸公司先后与张上光、林秋坤签订了多份代理出口协议。协议约定：张上光、林秋坤负责联系外商，提供出口货源、增值税专用发票和出口货物专用税收缴款书，联系报关，自带外汇本票与攀枝花外贸公司结汇；攀枝花外贸公司负责提供报关委托书、空白外汇核销单等出口单证，向攀枝花市国税局申请退税及所退税款的划拨。
　　杨康林等人在对合同约定的部分供货企业进行考察时，发现供货企业的生产能力与合同约定的出口数量不符，出口产品存在质次价高等问题，无法保证货物真实出口，仍然允许张上光、林秋坤自带货源、自行报关、自带香港银行开出的美元即期汇票到攀枝花市结汇。
　　为了达到在攀枝花市办理出口退税的目的，攀枝花外贸公司通过与张上光、林秋坤签订虚假的工矿产品供销合同和外销合同等方式，以“倒计成本法”做假财务帐，将“四自三不见”的代理出口业务处理为自营出口业务，并根据虚构的自营业务帐目制作虚假的退税申请表，随同退税单证呈报攀枝花市国税局申请出口退税。
　　1995年7月至1999年12月，攀枝花外贸公司先后27次向攀枝花市国税局虚假申报出口退税3855.87836万元，除最后一次因被举报而停止退税外，实际骗取出口退税款3646.86435万元。攀枝花外贸公司从中扣除代理费186万余元，将其余款项划到张上光、林秋坤指定的银行帐户上，张、林随即伙同他人将款划转据为己有。其中，在被告人杨康林担任总经理期间，攀枝花外贸公司先后分20笔向攀枝花市国税局虚假申报，骗取退税款3020.874318万元；在被告人曹培强担任总经理期间，攀枝花外贸公司先后分6笔向攀枝花市国税局虚假申报，骗取出口退税款625.990032万元。被告人张上光在1995年9月至1998年7月与攀枝花外贸公司合作开展所谓代理潮汕地区的出口业务中，通过非法途径购买海关验讫的报关单出口退税联和增值税专用发票，通过非法途径在黑市购买外汇进行结汇，伪造虚假出口的假象，并通过攀枝花外贸公司虚假申报，先后分9次从攀枝花市国税局骗取出口退税款664.740151万元。
　　被告人杨康林、曹培强、张继金、赵泓宇在接受省市国税部门稽查期间，订立攻守同盟，隐匿代理协议等罪证，向林秋坤通风报信，致使林秋坤至今在逃未能归案。
　　被告人杨康林在担任四川省粮油进出口总公司副总经理兼四川新天地粮油进出口有限公司总经理期间，利用主管酒业的职务便利，将“施可富”泸州大曲酒承包给泸州外贸公司生产、经销，先后两次收受泸州外贸公司经理涂国友送的好处费25万元，投入到成都瑞达期货市场用于个人炒期货。
　　攀枝花市中级人民法院认为，被告单位攀枝花外贸公司及其直接负责的主管人员被告人杨康林、曹培强，直接责任人员被告人张继金、赵泓宇，采用隐匿代理协议、与被告人张上光及林秋坤签订虚假的内外销合同、以“倒计成本法”做假财务帐、伪造出口货物销售明细帐等方式，隐瞒代理出口及从事“四自三不见”买单业务的事实，虚构自营出口事实，向攀枝花市国税局虚假申报出口退税，骗取国家出口退税款。被告人张上光伙同他人，通过非法途径购买海关验讫的报关单、增值税专用发票，购买外汇用于结汇，骗取结汇证明，并将虚假出口形成的退税单证通过攀枝花外贸公司的虚假申报，骗取国家出口退税款。被告单位攀枝花外贸公司及被告人杨康林、曹培强、张继金、赵泓宇、张上光的行为均已构成骗取出口退税罪，且骗取国家退税款数额特别巨大。被告人杨康林在担任新天地公司总经理期间，利用职务便利，收受他人现金并用于个人炒期货，其行为还构成受贿罪。被告人杨康林、曹培强系被告单位的总经理，组织经理办公会集体研究决定，超出经营范围从事违规的代理业务及虚构自营事实向国税部门骗取出口退税，并安排张继金、赵泓宇的具体工作，是本案的主犯；被告人张继金、赵泓宇、张上光为本案的从犯。杨康林在羁押期间提供重要线索，使公安机关得以侦破其他犯罪案件，有立功表现，可以从轻处罚。依照《中华人民共和国刑法》第二百零四条第一款、第二百一十一条、第三百八十五条第一款、第三百八十六条、第三百八十三条第（一）项、第九十三条、第二十六条第四款、第二十七条、第六十八条之规定，于2002年9月26日判决如下：
　　1.被告单位攀枝花市对外经济贸易公司犯骗取出口退税罪，判处罚金人民币二百万元。
　　2.被告人杨康林犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十五年，并处没收财产人民币十万元；犯受贿罪，判处其有期徒刑十年，并处没收财产人民币五万元。决定执行有期徒刑十八年，并处没收财产人民币十五万元。
　　3.被告人曹培强犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年，并处砹收财产人民币八万元。
　　4.被告人张继金犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑六年，并处没收财产人民币五万元。
　　5.被告人赵泓宇犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑六年，并处没收财产人民币五万元。
　　6.被告人张上光犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑七年，并处没收财产人民币五万元。
　　宣判后，杨康林、曹培强、张继金、赵泓宇、张上光不服，向四川省高级人民法院提出上诉。
　　杨康林上诉称，其主观上没有骗取退税款的动机，主要目的是为了完成出口创汇任务；认定主犯与事实不符，量刑过重；没有为涂国友谋取任何利益，所收款全部用于为公司炒期货，不构成受贿非。其辩护人以杨康林不知张上光、林秋坤骗取出口退税的目的，没有骗税的主观故意，其行为应按履行合同失职被骗罪处理；杨康林接受涂国友25万元，没有个人占有，不构成受贿罪等为由提出辩护意见。
　　曹培强上诉称，其没有骗取税款牟利的目的，将代理处理为自营是为了完成创汇任务，是工作失误被他人利用，其不是主犯。
　　张继金上诉称，其是执行单位的决定，没有骗税的动机和目的，只是操作过程中监管不力，量刑过重。
　　赵泓宇上诉称，原审判决认定的部分事实不清，其对张上光、林秋坤骗取税款的目的并不知情，量刑过重。
　　张上光上诉称，单证都是他人办好后让其转交给攀枝花外贸公司的，其只是中间介绍人，认罪态度好，量刑过重。
　　四川省高级人民法院经审理认为，原审被告单位攀枝花外贸公司及上诉人杨康林、曹培强、张继金、赵泓宇、张上光，违反国家规定从事“四自三不见”买单业务，采用隐匿代理协议、签订虚假的内外销合同、做假财务帐等方式，隐瞒代理出口及从事“四自三不见”业务的事实，虚构自营出口事实，向攀枝花市国税局虚假申报出口退税，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为均已构成骗取出口退税罪，应依法惩处。此外，杨康林在担任省粮油公司副总经理兼新天地公司总经理期间，利用职务便利为他人谋取利益，收受他人现金25万元的行为还构成受贿罪，应予并罚。杨康林及其辩护人以及曹培强、赵泓宇、张继金提出主观上没有骗取国家出口退税款的动机，主要目的是为了单位完成出口创汇任务，不知张上光、林秋坤骗取出口退税的目的，不构成骗取出口退税罪，经查与事实不符。攀枝花外贸公司及杨康林、曹培强、赵泓宇、张继金违反法律法规从事“四自三不见”买单业务，在业务操作过程中发现大量异常情况下，仍然与对方继续合作，不管实际是否有产品出口。杨康林、曹培强、赵泓宇、张继金作为外贸局及外贸公司的负责人，熟悉外贸业务及有关规定，在业务中出现诸多反常情况下，对张上光等人意欲骗取国家出口退税款的目的应当知晓，具有骗取国家出口退税款的主观故意。该项上诉理由不能成立，对辩护人的辩护意见不予采纳。杨康林、曹培强系原审被告单位的总经理，组织召开经理办公会研究决定从事违规业务，虚构买断自营出口事实向国税部门申请骗取出口退税，并安排他人具体工作，在犯罪过程中起主要作用，系本案的主犯，张继金、赵泓宇、张上光系本案的从犯。杨康林、曹培强所提其不是本案主犯的上诉理由，不能成立。张上光与攀枝花外贸公司商谈、签订代理协议及虚假的内、外销合同，伙同他人提供虚开的增值税专用发票，通过非法途径买汇结汇，并将虚假出口退税单证交由攀枝花外贸公司申报，是本案骗取出口退税行为的直接实施者。张上光提出的只是中间介绍人，单证都是他人办好后让其转交的上诉理由，不能成立。杨康林提供侦破其他犯罪案件的线索，有立功表现，可以从轻处罚，原判在量刑时已作考虑。原判认定事实和适用法律正确，量刑适当，审判程序合法。赵泓宇在二审期间有检举立功表现，依法可从轻处罚。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九条第（二）项、《中华人民共和国刑法》第二百零四条第一款、第二百一十一条、第三百八十五条第一款、第三百八十六条、第三百八十三条第一款第（一）项、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第四款、第二十七条、第六十八条第一款、第六十九条及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条的规定，于2003年4月17日判决如下：
　　1.维持四川省攀枝花市中级人民法院刑事判决的第一、二、三、四、六项，即被告单位攀枝花市对外经济贸易公司犯骗取出口退税罪，判处罚金人民币二百万元；被告人杨康林犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十五年，并处没收财产人民币十万元，犯受贿罪，判处其有期徒刑十年，并处没收财产人民币五万元，决定执行有期徒刑十八年，并处没收财产人民币十五万元；被告人曹培强犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年，并处没收财产人民币八万元；被告人张继金犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑六年，并处没收财产人民币五万元；被告人张上光犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑七年，并处没收财产人民币五万元。
　　2.撤销四川省攀枝花市中级人民法院刑事判决的第五项，即被告人赵泓宇犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑六年，并处没收财产人民币五万元。
　　3.上诉人赵泓宇犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑五年，并处没收财产人民币五万元。
　　二、主要问题
　　有进出口经营权的公司在“四自三不见”的情况下，将代理出口业务伪造为自营出口业务，致使国家税款被骗的，能否认定具有骗取国家出口退税款的主观故意？
　　三、裁判理由
　　（一）“四自三不见”是代理出口业务中的一种违规操作行为。
　　根据对外贸易法的规定，国家实行统一的货物出口许可证制度。只有取得出口许可证的公司、企业才能经营货物出口业务，没有取得出口许可证的公司、企业或者个人需要出口货物的，可以委托有出口经营权的公司、企业代理出口。1998年11月30日对外贸易经济合作部《关于规范进出口代理业务的若干规定》规定“从事进出口代理业务的外贸企业，必须经对外贸易经济合作部或其授权的地方外经贸主管部门批准具有进出口代理经营范围。对国家实行核定公司经营的进口商品和国家组织统一联合经营的出口商品，无该项商品进口或出口经营权的外贸企业不得以任何方式从事代理业务。自营进出口生产企业和科研院所、外商投资企业（已批准允许从事进出口代理业务的投资性公司和合资外贸公司除外）等均不得以任何方式从事进出口代理业务”（第三条）。代理人要加强对代理合同、进出口合同和各种单证的审核、管理，建立健全合同、单证的登记、备案、保存制度和代理进口购汇、付汇内部审批制度，并对所办单证的真实性负责”（第四条）。“代理人要加强对外商资信情况（如注册情况、经营能力、信誉等）进行调查。对由委托人联系的外商，资信调查费用由委托人承担，代理人可以预收。对经调查资信不良的外商，代理人有权停止代理业务”（第六条）。“海关报送和纳税手续，由代理人或由代理人委托经海关批准注册的专业报关单位（凭代理人的委托书）按规定办理，不得交由委托人或其他第三方代办”（第九条第一款）。“出口代理业务，一律由代理人负责收汇。委托人为经批准允许保留现汇的企业，代理人凭有关外汇管理法规规定的有效凭证和商业单据将原币划转给委托人；委托人为不允许保留现汇的企业，代理人结汇后将货款按有关规定支付给委托人”（第十一条第三款）。“代理人要全过程参与和跟踪进出口代理业务和合同执行”（第十二条第一款）。但一些有进出口经营权的公司、企业，为了获取出口代理费，在“四自三不见”（自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和不见进口产品、不见供货货主、不见外商）的情况下，不管他人提供的出口退税凭证真伪，与无出口经营权的公司、企业或者个人签订代理出口合同。因此，1998年7月31日对外贸易经济合作部《关于规范各类进出口企业经营行为，严肃查处走私行为的紧急通知》明确：“禁止外经贸公司以‘四自三不见’的方式代理进口”，并在2000年9月7日《关于重申规范进出口企业经营行为严禁各种借权经营和挂靠经营的通知》中重申“坚决杜绝以‘四自三不见’的方式从事借权经营和挂靠经营”。因此，“四自三不见”是代理出口业务中的一种违规操作行为。
　　（二）有进出口经营权的公司明知他人可能骗取国家出口退税款，在“四自三不见”的情况下代理出口业务，致使国家税款被骗的，应当认定为具有骗取国家出口退税款的主观故意。
　　代理出口业务总是与出口退税相联系。出口退税是国际贸易中的通行做法，是各国政府提高本国商品国际竞争力的重要手段。根据《出口货物退（免）税管理办法》第一条的规定，有出口经营权的企业出口和代理出口的货物，可在货物报关出口并在财务上做销售记帐后，凭有关凭证按月报送税务机关批准退还或者免征增值税和消费税。第十四条规定，企业办理出口退税必须提供以下凭证：购进出口货物的增值税专用缴款书（税款抵扣联）或者普通发票、出口货物销售明细帐、盖有海关验讫章的《出口货物报关单（出口退税联）》、出口收汇单证。手续齐全后，交由有出口经营权的公司、企业办理出口退税。虽然有出口经营权的公司、企业，以“四自三不见”的方式代理出口，易于导致国家税款被骗，但只要在办理出口退税时提供的凭证真实，就不会发生国家税款被骗的问题，因此，《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第六条明确，有进出口经营权的公司、企业，在不见进口产品、不见供货货主、不见外商的情况下，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，并导致国家税款被骗的，是否构成骗取出口退税罪，应当以“明知他人意欲骗取国家出口退税款”为条件。对于不能证实有进出口经营权的公司、企业“明知他人意欲骗取国家出口退税款”的，即使造成了国家税款被骗的后果，也不能以骗取出口退税罪定罪处罚。
　　所谓“明知”，包括知道和应当知道。知道的情况比较好掌握，即根据案件事实、证据材料直接证实被告单位或被告人知道他人意欲骗税的目的。应当知道，则需根据行为当时的具体情况、客观条件来综合分析判断被告单位或被告人当时是否知道、能否知道，当时的心理状态究竟怎样。这是法律上的一种推定，而不是一般意义上的明知，是对客观行为的一种法律评价。“四自三不见”业务本是国家明令禁止的业务，如果在从事“四自三不见”业务中，又出现了其他一些不合常理的情况，而有进出口经营权的公司、企业仍继续坚持业务合作，造成国家税款流失，则可推定这些公司、企业主观上明知他人意欲骗税的故意，构成骗取出口退税罪。那么对明知的程度又该如何要求呢？是明知他人骗取出口退税的必然性才构成此罪，还是明知他人骗取出口退税的可能性即成立此罪？根据《解释》第六条的规定，只要有事实和证据证明有进出口经营权的公司、企业明知他人可能要骗取出口退税，仍违反规定从事“四自三不见”业务，造成国家税款流失，即可推定其主观上明知，而不要求有证据证明这些公司、企业明知他人必然要骗取出口退税。
　　本案中，被告人杨康林、曹培强、赵泓宇、张继金辩称，主观上没有骗取退税款的动机，主要目的是为了单位完成出口创汇任务，不明知张上光、林秋坤骗取出口退税的目的。事实上，攀枝花外贸公司及杨康林等人在代理出口过程中发现了许多异常情况，如在杨康林等人去考察的二三家企业中，发现企业生产能力与所签合同的产品数量不符，达不到要求，并且存在产品质次价高等问题：杨康林、曹培强、张继金、赵泓宇1997年便知道张上光、林秋坤从香港黑市买汇到国内结汇；有的货物出口日期在前而报关日期在后，极不正常；1998年贷款140万元去潮阳市帮张上光垫交税款，开具增值税专用发票，张称给了税务人员好处费，而汇票解汇后，款全部划到张上光指定的与攀枝花外贸公司无任何业务关系的多二贸易公司的帐户上，几经转帐后去向不明。同时，为了达到退税的目的，攀枝花外贸公司通过签订虚假的内、外销合同，以“倒计成本法”做假财务帐，将“四自三不见”的代理业务处理为自营业务帐目，隐瞒代理出口真相，虚构货物自营出口的事实，从而办理了退税。综上可以看出，攀枝花外贸公司在业务操作过程中，发现大量异常情况下，仍违反有关规定与对方继续合作，不管实际是否有产品出口。杨康林、曹培强、赵泓宇、张继金作为外贸局及外贸公司的负责人、中层干部，熟悉外贸业务及有关法律规定，在业务中出现诸多反常情况下，对张上光等人意欲骗取国家出口退税款的目的应当知晓，并且从当时的具体情况分析能够知晓。在此情况下，杨康林、曹培强等人仍然坚持与张上光、林秋坤从事“四自三不见”买单业务，并持虚假业务形成的退税单证向国税部门申请退税，造成国家税款3000多万元的重大损失，其主观上的故意成立。攀枝花外贸公司及被告人杨康林、曹培强等人的行为，符合《解释》第六条的规定，构成骗取出口退税罪。
　　此外，本案中攀枝花外贸公司与直接实施骗取出口退税行为的张上光等人是否构成共同犯罪，也是值得注意的问题。构成共同犯罪，各犯罪人必须具有共同犯罪的故意和共同犯罪行为。共同犯罪故意，指的是各共同犯罪人通过犯意联络，明知自己与他人配合共同实施犯罪行为会造成某种危害结果，并且希望或者放任这种危害结果发生的心里态度。这里各共同犯罪人之间的犯意联络及对危害结果的预见是构成共同犯罪的实质性内容，而对危害结果的态度却可以有希望或放任两种不同的形式。各个共同犯罪人由于地位、角色的不同，对危害结果的心里态度会有所不同，但都意识到自己的行为与他人行为结合会发生危害社会的结果，共同形成某一犯罪主观要件的整体。本案中，张上光通过“四自三不见”业务，伙同其他不法分子向攀枝花外贸公司提供虚假退税单证，所追求的就是骗得国家出口退税款，进而非法占有。而攀枝花外贸公司与张上光等人从事“四自三不见”业务，带有完成单位出口创汇任务的目的，但在业务过程中，攀枝花外贸公司明知张上光等人意欲骗取出口退税后仍继续合作，并将出口退税款划至张上光等人的帐户上，造成国家税款的重大损失。对国家出口退税款重大损失这个危害结果，双方所持的心理态度虽然不同，但主观上是具有共同的故意的，客观上又实施了共同行为，因此构成共同犯罪。

《人民法院报》【2023011906】假冒自产货物出口获取出口退税是否构成骗取出口退税罪
文/韩小平 曾仁平

　　【案情】
　　湖南甲公司具有自营进出口经营权。为获取出口退税，甲公司与李某等人商定，由李某等人充当中间人，用广东商家的香肠等农产品为甲公司“配货”，冒用甲公司的名义出口至香港，货物出口后，甲公司持报检、报关等单证，向税务机关申报出口退税。2016年9月至2018年11月，甲公司申报出口退税报关单688份，金额共4.02亿元，获取出口退税款51962395.49元，甲公司与李某等人按约定比例分配退税款。
　　【分歧】
　　第一种观点认为，甲公司伙同他人以假报出口的方式骗取国家出口退税款，构成骗取出口退税罪。
　　第二种观点认为，甲公司将他人生产的农产品假冒成自产货物出口，虽有违法违规行为，但其有真实的货物出口，香肠等农产品在国内虽未实际缴税，但应当视为已税货物，已税货物出口后国家依法应当退税，甲公司没有假报出口，国家税收没有损失，甲公司不构成骗取出口退税罪。
　　【评析】
　　笔者赞成第二种观点。理由如下：
　　刑法规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，构成骗取出口退税罪。最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定，假报出口，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（1）伪造或者签订虚假的买卖合同；（2）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（3）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（4）其他虚构已税货物出口事实的行为。据此，所谓“骗取国家出口退税款”，包含了实质要件和形式要件两个方面，实质要件就是刑法所称的“假报出口”以及司法解释所指的“虚构已税货物出口事实”，两者表述不同而含义相同，司法解释的表述更为明确，形式要件则是司法解释所指的四种情形。所谓“虚构已税货物出口事实”又包含两方面的内容，一是虚构货物出口事实；二是虚构货物已税事实。这与《增值税暂行条例》规定的一般情况下出口退税的两个实质条件对应，一是货物实际出口，二是出口货物在国内流通过程中已经缴纳税款。本案中，甲公司有真实货物出口，根据相关规定，出口食用农产品视同其在国内已经交了税，所以甲公司的行为不符合“虚构已税货物出口事实”这一实质要件。虽然本案存在真实货主与名义货主不一致等情形，与司法解释规定的形式要件类似，但因与司法解释规定的实质要件不符，不能认定为骗取国家出口退税款。
　　此外，骗取出口退税罪的本质是诈骗犯罪，诈骗犯罪的客观不法构成要件要素包括：犯罪行为人虚构事实隐瞒真相—被害人陷入认识错误—被害人处分财产—被害人受到财产损失。诈骗犯罪的主观不法构成要件包括：非法占有目的以及诈骗故意。本案中，甲公司不具备诈骗犯罪的主客观构成要件。首先，甲公司在客观上不存在诈骗行为。甲公司向税务机关提交资料证实货物已经出口，税务机关根据货物已经出口的事实办理退税，货物已经出口的事实是客观真实的，税务机关没有陷入错误认识，并非因为错误认识而处分财产。甲公司在本案中确实存在弄虚作假的行为，但这些行为并未使国家机关陷入错误认识而处分财产，不属于诈骗犯罪所规定的行为。其次，甲公司没有非法占有的目的。出口退税制度是一项国际惯例，除少数特殊产品外，产品出口后，其在国内已交的增值税国家予以退还，而农产品在国内是免交增值税的，国家将出口农产品视为已税货物予以退税。至于该税款是退还给真实的货主还是名义的货主，对于国家来说并没有区别，甲公司按照其与真实货主的约定，从真实货主那里获取一部分退税款，没有损害国家利益，也没有损害真实货主的利益，不具有非法占有的目的。
　　（作者单位：湖南省湘潭市中级人民法院）