142.逃税罪

【罪名构成】

一、概念及其构成

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上；缴纳税款后，采以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的；或者扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。

本条系1997年《刑法》吸收修改单行刑法作出的规定。1979年《刑法》第一百十一条规定：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（1992年9月4日起施行，2009年6月27日被废止）第一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴己扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以的，依照前款规定处罚。”“对多次犯有前两款规定的违法行为未经处罚的，按照累计数额计算。”1997年《刑法》增加规定“经税务机关通知申报而拒不申报”的具体行为规定，并对罚金的数额作了进一明确。

2009年2月28日起施行的《刑法修正案（七）》第三条对本条作了以下修改：（1）将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”。“偷税”代之以“逃避缴纳税款”，恢复本来之义；（2）对逃税的手段不再作具体列举，而采用概括性的表述申报，以适应实践中逃避缴纳税款可能出现的各种复杂情况；（3）对构成“逃避缴纳税款数额较大、数额巨大”的具体数额标准没再作规定。经济生活中，逃税的情况十分复杂，同样的逃税数额在不同时期对社会的危害程度也不同，法律对数额不作具体规定，由司法机关根据实际作司法解释并适时调整更为合适；（4）对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款，这是对偷税罪的最重大修改。对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例，已经构成犯罪的初犯，满足以下三个条件可不予追究刑事责任：一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金；三是已受到税务机关行政处罚。“已受行政处罚的”不单是指逃税人已经收到了税务机关的行政处罚（主要是行政罚款）决定书，是否已积极缴纳了罚款，是判断逃税人有无悔改之意的重要判断标准；（5）对达到逃税罪的数额、比例标准不免除刑事责任的情形也作了规定：“五年内曾因逃避缴纳税款受到过刑事处罚或者被税务机关给予二次处罚的除外”，体现了对有逃税行为屡教不改的人从严处理的立法思想。因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚的人又逃税的，还必须符合第一款规定的数额、比例标准，才能追究刑事责任。

（一）客体要件

本罪侵犯的客体是国家的税收管理制度。税收管理制度是国家各种税收和税款征收办法的总称，包括征收对象、税率、纳税期限、征收管理体制等内容，任何应税产品不纳税，不按规定的税率、纳税期限纳税以及违反税收管理体制等行为，都是对我国税收管理制度的侵犯。如果行为人的行为并没有侵犯国家的税收管理制度，而是侵犯了诸如国家外贸管理制度或者金融、外汇管理制度，则不构成本罪。例如，走私活动的犯罪行为，必然具有逃避国家关税的性质，但是国家的进出口关税是由海关监管、征收的，因而它侵犯的直接客体是国家的对外贸易管理制度，而不是国家的税收管理制度，所以只能定为走私罪而不能定为逃税罪，更不能以走私罪和逃税罪实行数罪并罚。

本罪的犯罪对象是税款。

“税款”，是指除关税以外的国内税收。

（二）客观要件

本罪在客观方面表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，或者采取上述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。

纳税申报是依法纳税的前提，根据1993年1月1日起施行2015年4月24日修正的《税收征收管理法》第二十五条的规定：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。

“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证、记帐发票，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入等手段；或者向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

根据2024年3月15日《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第1条第1款的规定：纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：（1）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；（2）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；（3）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；（4）提供虚假材料，骗取税收优惠的；（5）编造虚假计税依据的；（6）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

“不申报纳税”，是指负有纳税义务的纳税人或者扣缴义务人没有在规定的申报期限内申报，也未申请延期申报的行为。刑法原规定经税务机关通知申报而拒不申报的，才可以构成本罪。修正后的刑法取消了这一限制条件，但在符合特定情况下仍需要经税务机关通知申报。

根据2024年《危害税收征管解释》第1条第2款的规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：（1）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；（2）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；（3）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。

根据刑法第二百零四条第二款的规定，纳税人缴纳税款后，采以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚（逃税罪），骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚（骗取出口退税罪）。

本罪是数额犯，实施了本条规定的行为，纳税人逃避缴纳税款和缴纳税款后，采以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款必须达到数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，或者扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款必须达到数额较大的，才能构成本罪。

根据2024年《危害税收征管解释》第2条的规定：纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”、“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。

根据该解释第4条的规定：刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。

刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；不按纳税年度确定纳税期的，按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税额占应纳税额百分比应当按照各逃税年度百分比的最高值确定。

根据2022年4月29日《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第52条的规定：逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（1）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；（2）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；（3）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

同时根据2008年11月5日《公安部办公厅关于若干经济犯罪案件如何统计涉案总价值、挽回经济损失数额的批复》的规定：偷税案按照偷税数额统计涉案总价值。

根据刑法第二百零一条第三款的规定，对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

“未经处理”，根据2024年《危害税收征管解释》第4条第5款的规定：包括未经行政处理和刑事处理。

对此款的理解是：如果行为人在一定时期内多次实施逃税违法犯罪行为未经发现，或虽发现但未经处罚的，均应视为犯罪行为的连续状态，其犯罪数额应当累计计算，按一罪合并处罚，不适用数罪并罚。反之，如行为人多次或某次逃税违法行为已经经过税务或司法机关处罚，则不应再将此数额累计计算合并处罚。

根据刑法第二百零一条第四款的规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

根据2024年《危害税收征管解释》第3条的规定：纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。

本款规定的是逃税罪的处罚阻却事由。即任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理或者不处理的，不得直接追究行为人的刑事责任。但是，如果税务机关只要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，没有予以行政处罚的，只要行为人按要求补缴了，就不应追究其刑事责任。税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理，司法机关才能追究其刑事责任。行为人不服税务机关的行政处罚而申请复议的，不影响处罚阻却事由的成立。但是，行为人在进入刑事程序后再补缴、接受行政处罚的，不成立处罚阻却事由。

“二次以上行政处罚”，是指因逃税受到行政处罚后又逃税再次被给予行政处罚。也就是说，已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才能够追究其刑事责任。另外，此处所指的行政处罚也不限于符合逃税罪给予的行政处罚，只要是属于税法所规定的逃税行为而受到的行政处罚，都属于本款所指的行政处罚。但是，因漏税被行政处罚的不包含在内。

根据2011年7月20日《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害武装部队制式服装、车辆号牌管理秩序等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第6条的规定：实施刑法第三百七十五条规定的犯罪行为，同时又构成逃税、诈骗、冒充军人招摇撞骗等犯罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。

（三）主体要件

本罪的主体为特殊主体，既包括负有纳税义务的个人，也包括负有纳税义务的单位，同时还包括扣缴义务人。根据《税收征收管理法》第四条的规定：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。

根据2024年《危害税收征管解释》第1条第3款的规定：扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

该《解释》第19条规定：明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。

如果是税务工作人员与上述人员相互勾结，共同实施逃税行为的，构成共犯，应当从重处罚。同时构成徇私舞弊不征、少征税款罪的，属于想象竞合，从一重罪处罚。

（四）主观要件

本罪在主观方面表现为故意，过失不构成本罪，并且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。即行为人明知自己的行为是违反税收法规，逃避缴纳应缴纳税款义务的行为会使国家税收受到影响，而故意为之。

认定行为人有无逃税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断，如果行为人是因不懂税法或者一时疏忽而没有按时申报纳税，或者是因管理制度混乱，账目不清，人员职责不清或调动频繁因而漏报、漏缴税款的，不能以本罪论处。

二、认定

（一）本罪与非罪的界限

1、要注意区分逃税与漏税。漏税是指纳税人（包括扣缴义务人）并非故意，没有依照税法规定缴纳或者足额缴纳税款的行为，是一种一般税务违法行为，应由税务机关责令其补缴漏缴的税款，并加收滞纳金；逃税则是一种故意行为，行为人目的明确。从性质上看，逃税性质要比漏税严重得多，逃税情节严重，符合规定的逃税罪的条件的，应当由司法机关依法追究刑事责任。

2、要注意区分逃税与避税。所谓避税，是指采用合法手段减轻或者不履行纳税义务的行为。逃税与避税虽然都是减少或者不履行纳税义务的行为，但二者之间有着本质的不同：避税是在纳税义务发生前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或者免除税收负担的行为，大多数情况下是符合立法意图的，如利用经济特区的税收优惠政策在经济特区投资，有些则是钻税法不够完善的空子；逃税是发生纳税义务后，采用非法的手段减少或者不履行纳税义务，在任何情况下，逃税都是国家法律所不允许的。对于钻法律空子的避税，只能通过不断完善税收法律的方法来防止；对于逃税，依法追究刑事责任，加强打击，是减少逃税犯罪的重要手段。

3、要注意区分一般逃税行为与逃税犯罪。本条明确规定了逃税犯罪的定罪标准，这是区分一般逃税行为与逃税犯罪的标准，必须严格执行。本条对单位逃税犯罪与个人逃税犯罪的定罪数额标准没有作分别的、不同的规定，主要是因为规定了逃税的比例的标准。因此，和其他单位犯罪数额标准一般高于个人犯罪数额标准不同，单位逃税犯罪与个人逃税犯罪的定罪数额标准是一致的。

（二）本罪与抗税罪的界限

二者的区别主要是：

1、犯罪主体不同。本罪的主体包括单位和个人；抗税罪只能由个人构成。

2、客观方面不同。本罪表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的，或者五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为；抗税罪表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。

3、构罪标准不同。本罪必须是造成逃税数额较大的才构成犯罪；抗税罪只要行为人实施了以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为就可构成。

（三）本罪与走私罪的界限

由于本罪中的逃避应纳税款的行为与走私罪中的逃避关税的行为具有某些相似之处，因此，二者在某些情况下容易混淆。二者的区别主要是：

1、侵犯客体不同。本罪侵犯的直接客体是国家税收管理制度；走私罪侵犯的直接客体则是国家对外贸易管理制度。

2、违反法律不同。本罪违反的是税收法规；走私罪违反的则是海关法规。

3、犯罪主体不同。本罪的主体为特殊主体，即纳税人，包括负有纳税义务的公民个人和单位；走私罪的主体是一般主体，即达到刑事责任年龄，具有刑事责任能力的个人，单位也能成为该罪主体。

（三）本罪与骗取出口退税罪的界限

二者的区别主要是：

1、犯罪主体不同。本罪是特殊主体，通常只能由纳税人（包括自然人和法人）构成，并且突出表现在该纳税人必须对其所逃税款负有纳税的义务；骗取出口退税罪是一般主体，可由纳税人构成，也可由非纳税人构成，并且突出表现在该行为人通常不是其所骗税收的纳税人。

3、主观方而不同。本罪的目的，是行为人在有纳税义务的情况下，不缴或少缴税款、逃避纳税义务；骗取出口退税罪的目的，则是行为人在未实际履行纳税义务的情况下，从国家的出口退税款中获取非法利益。

1、客观方面不同。本罪通常是纳税人在商品的国内生产、销售环节，实施伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，拒不申报纳税或者进行虚假纳税申报等手段，逃避应缴纳的税款；骗取出口退税则是行为人在商品的出口环节，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家的出口退税款。

应当注意的是，在商品的出口环节，只有行为人在根本没有出口货物，而采取假报出口或者其他欺骗手段骗取出口退税款的，才能构成骗取出口退税罪。对有些纳税人虽有商品出口，而采取在数量上以少报多，在价格上以低报高等欺骗手段骗取出口退税款的，应当按照本条第二款的规定，分别情况进行定罪处罚：（1）对纳税人骗取税款未超过其所缴纳的税款的，应以本罪定罪处罚；（2）纳税人骗取税款超过其所缴纳的税款的，对超过的部分，应以骗取出口退税罪定罪处罚：并可适用数罪并罚。

（四）本罪与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的界限

二罪在行为方式上有些竞合之处、如涂改单据，伪造帐目等，尤其是行为人虚开增值税专用发票的最终目的就是用来骗取（抵扣）国家税款，从实质上说是逃税。所以从这个角度看、二罪之间存在着手段与目的关系，即“虚开”只不过是逃税的手段之一，它们之间呈牵连犯关系、按照从一重处的原则，以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪定罪量刑；但“虚开”行为又不完全包容于逃税罪之中，“虚开”有着它自己的一套相对独立而又比较复杂的行为过程，只有当虚开的增值税专用发票用以去抵扣税款时，才与逃税罪发生关系。而虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的成立并不必然以抵扣税款的出现或实现为必然条件，只要虚开增值税专用发票达到法定数额（即便是没有抵扣），就可构成犯罪，“虚开”和“抵扣”，是构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的两个选择性条件，因此，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪与逃税罪之间的竞合还是很有限的。从总的行为方式上看，二罪之间的区别也很明显，逃税是不缴或少缴应纳税款、使国家得不到应该得到的税款；而“虚开”是没有缴税而伪装缴税，将国家已经得到的税款通过抵扣再骗回来。

三、处罚

犯本罪的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照第一款的规定处罚。

多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。（注：本款系处罚阻却事由，但不适用扣缴义务人。）

根据刑法第二百一十一条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本条的规定处罚。

根据刑法第二百一十二条的规定，犯本罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

根据2024年《危害税收征管解释》第20条的规定：单位实施危害税收征管犯罪的定罪量刑标准，依照本解释规定的标准执行。

该《解释》第21条规定：实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。

【刑法条文】

　一、刑法规定

第二百零一条　纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

第二百零二条　以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。

第二百零三条　纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。

第二百零四条　以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚，骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

第二百一十一条　单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

第二百一十二条　犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

二、刑法原规定

第二百零一条　纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。

对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

三、刑法修正案规定

《中华人民共和国刑法修正案（七）》

三、将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

【相关规定】

【相关案例】

【相关观点】

《刑事审判参考》【第447号】樟树市大京九加油城、黄春发等偷税案——行为人购进货物时应当取得增值税专用发票而未索要，销售货物后没有按照增值税征管规定纳税，从而偷逃应纳税款的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额

　　一、基本案情
　　被告单位江西樟树市大京九加油城（以下简称大京九加油城），成立于1997年5月22日，企业住所地为樟树市吴家巷，2003年7月停业，法定代表人黄春发。
　　被告单位江西樟厦房地产开发有限公司（以下简称樟厦公司），成立于1998年11月24日，注册地为樟树市吴家巷开发区，法定代表人黄春发。
　　被告人黄春发，男，1973年3月21日出生，小学文化，大京九加油城法定代表人、樟厦公司法定代表人、董事长、总经理。因涉嫌犯偷税罪于2005年7月22日被逮捕。
　　江西省宜春市人民检察院以被告单位大京九加油城、樟厦公司及被告人黄春发犯偷税罪，向宜春市中级人民法院提起公诉。
　　被告人黄春发辩称：（1）大京九加油城不管是在增值税小规模纳税人还是增值税一般纳税人期间一直都是由税务机关包税，均按期按额缴纳了税务机关定的税收。大京九加油城是其自己的公司，本来可不做账，只是为了配合税务机关的检查，才做了一套与税务机关包税数额差不多的账。统计员吕小燕等人登记只是为了交接和被告人本人掌握销售数额的记账单，根本不是账单。被告人没有做两套账来偷税。（2）其只是要樟厦公司的会计做好账，合理规避税款，没有叫他们做两套账偷税。其辩护人的辩护意见为：（1）大京九加油城不构成偷税罪。理由是：江西省地方税务局稽查局《关于对“6?27”专案有关问题的说明》证实，樟树市地税局对大京九加油城征收营业税、城建税等地税，采取的是核定征收，大京九加油城按时缴纳了核实的税额，履行了纳税义务，不存在偷逃税。
　　樟树市国家税务局《关于“6?27”专案有关问题的说明》证实，樟树市国税局对大京九加油城从1997年12月至1998年7月的税收实行“定期定额”征收，每月定为26400元。樟树市国税局提出在此以后是按自行申报、查账征收进行增值税管理的，与客观事实不符。从大量的证据证实，樟树市国税局一直是采取核定征收增值税。大京九加油城每月按期按额履行了纳税义务。（2）大京九加油城少缴纳国家税款的行为，违反的是税收管理行政法规，并不构成偷税罪。（3）对指控樟厦公司及黄春发就该公司构成偷税罪不持异议，但黄春发只是要公司财会人员合理避税，并未让财会人员做两套账逃税，黄春发主观恶性较小。黄春发于2003年8月要求公司财务人员把原做的假账调回来，做真账，其具有悔罪表现。
　　宜春市中级人民法院经公开审理查明：
　　1.大京九加油城于1997年5月22日领取营业执照，系私营企业，法定代表人为被告人黄春发，从事汽油、柴油、特种油及其他成品油的批发零售，后利用加油城附属设施成立了大家乐美食娱乐有限公司，从事餐饮、娱乐、门面出租等业务。大京九加油城1997年12月开业，至1998年7月为增值税小规模纳税人，1998年8月经原宜春地区国家税务局批准，变更为增值税一般纳税人，至2001年8月。樟树市国税局对大京九加油城在增值税一般纳税人期间按自行申报、查账征收进行增值税管理。大京九加油城在2001年9月至12月变更为增值税小规模纳税人，2002年1月至2003年又变更为增值税一般纳税人。大京九加油城在经营期间，被告人黄春发指使公司的财务人员采取设置内外两套账，在外账上少列收入或者多列进项等手段偷逃税款。樟树市国家税务局证明，大京九加油城1999--2002年采购油的供货方与大京九加油城发生业务所取得的销售收入均已于当期进行了纳税申报（税率为17%）并缴税。所以，对大京九加油城及黄春发偷税数额应为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额和已实际缴纳税款后的余额。根据大京九加油城现有内、外账证据，认定其偷逃增值税数额为1999年度内账2—12月份销售收入为47，481，946.64元，销项税为8，071，930.92元，购进金额为39，986，999.38元，进项税额为6，797，789.89元，应纳税额为1，274，141.03元，扣除已纳税额258，250元，实际少申报销项税额1，015，891.03元，占应缴税总额的79.73%。2000年度内账1—2月及8月份销售收入为15，241，666.2元，销项税额为2，591，083.24元，购进金额为13，045，973.17元，进项税额为2，217，815.44元，应纳税额为373，267.8元，扣除已纳税额55，803.31元，实际少申报销项税额为317，464.49元，占应缴税总额的85.05%；2002年度内账1—8月份销售收入为17，784，612.4元，销项税额为3，023，384.08元，购进金额为14，393，545.3元，进项税额为2，446，902.7元，应纳税额为576，481.38元，扣除已纳税额157，958.41元，实际少申报销项税额为418，522.97元，占应缴税总额的72.6%。此外，2000年9—12月份内账销售收入为17，409，236.1元，销项税额为2，959，569.97元，已纳税额为52.787.86元；2001年度内账1—8月份销售收入为30，281，029.2元，销项税额为5，147，774.97元，已纳税额为156，017.76元；2003年内账隐瞒销售收入442，964.73元，销项税额为83，418.42元，上述均因内账缺失购进金额，不能确定偷税数额。综上，被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃增值税额为1，751，878.49元。
　　樟树市地方税务局证明，自1999年至2003年6月，地税对大京九加油城的征收方式为核定征收，核定税额为每月7500—6600元不等，含企业所得税、城建税、教育附加税。期间，大京九加油城已按核定的税额缴纳了税款。樟树市地方税务局的税务稽查报告中认定少缴的企业所得税和城建税的第一部分是按樟树市国家税务局出具的税务稽查报告中认定的数额计算得出的，而樟树市国家税务局出具的税务稽查报告认定大京九加油城少缴增值税数额计算方法不当，故地税的认定有误。所以，起诉书指控被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃地税证据不充分，不予认定。
　　2.樟厦公司于1998年11月24日领取营业执照，法定代表人、董事长及总经理均为黄春发，主要经营房地产开发、买卖和租赁业务。该公司在樟树市城区先后开发了春来大厦、东门菜市场和中药城三个工程项目，三个项目完工后均未办理工程决算。该公司1999年开始发生房地产销售业务。在经营期间，黄春发指使有关人员采取设置多套账簿，在外账上少列收入等手段，偷逃国家税款。经樟树市地方税务局检查认定，樟厦公司2002年度偷逃营业税775，761.2元，占应纳税总额的13.66%。
　　宜春市中级人民法院认为，被告单位大京九加油城、樟厦公司在经营期间，为了单位利益，采取做两套账、隐瞒公司收入、在账簿上多列支出或者不列、少列收入、向税务机关作虚假纳税申报等手段，偷逃税款，且偷逃的税款为单位所有，其行为均构成偷税罪，属单位犯罪。被告人黄春发系大京九加油城、樟厦公司的法定代表人，指使公司的有关人员做两套账，偷逃税款，其行为构成偷税罪。被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上。公诉机关指控被告单位樟厦公司及被告人黄春发偷税的犯罪事实清楚，证据充分，但对被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃国税的数额计算方法不当，认定的数额有误，指控的偷税数额部分采纳，部分不予采纳。地税是核定征收纳税，核定征收期间被告单位均已按核定的税额缴纳了税款，且地税稽查报告的检查纳税情况，大部分偷税款是根据国税稽查报告的数额为依据认定的，而国税的数额计算方法不当，数额有误，故公诉机关指控偷逃地税的数额不充分，指控不予采纳。被告单位大京九加油城及被告人黄春发的辩护人辩称大京九加油城不构成偷税罪的理由与查明的事实不符，不能成立。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一、三款、第三十条、第三十一条、第二百一十一条的规定，于2007年5月18日判决如下：
　　1.被告单位大京九加油城犯偷税罪，判处罚金人民币1，751，878.49元。
　　2.被告单位樟厦公司犯偷税罪，判处罚金人民币775，761.2元。
　　3.被告人黄春发犯偷税罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币2，527，639.69元。
　　一审宣判后，被告单位大京九加油城、樟厦公司、被告人黄春发均没有提出上诉，公诉机关亦未抗诉，判决发生法律效力。
　　二、主要问题
　　本案被告单位大京九加油城购进货物时应当取得但实际其未索要增值税专用发票，销售货物后亦没有按照增值税征管规定纳税，偷逃了国家税款，对此，如何认定被告单位的偷税数额，是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额，存在不同的意见，主要涉及有关行政法规的正确理解和适用的问题。
　　如果适用1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第九条的规定，“纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，那么本案被告单位的偷税数额就应当认定为销项税额，进项税额不能抵扣，也就是说，进项税额不能从偷税数额中扣除；而如果适用1998年《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（以下简称《税务总局通知》）第一条第二款的规定，“纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额”，那么，被告单位的偷税数额就应当以购进货物时没有取得增值税专用发票的货物销项数额扣除已销货物进项税额后的余额来认定。
　　三、裁判理由
　　行为人购进货物时应当索要增值税专用发票而未索要，在账外销售货物后没有按照增值税征管规定纳税的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。
　　偷税罪属经济犯罪，偷税数额是衡量其社会危害性的主要标准，也是准确认定偷税行为的罪与非罪以及适用不同法定刑幅度的关键。由于增值税的计税方法与其他税种的不同，相对复杂，故在实践中认定偷税数额时容易产生争议，本案即属此类情况。被告单位大京九加油城利用账外经营的手段偷逃增值税的行为构成偷税罪没有争议，而对于如何准确计算其偷税数额，即在计算偷税数额时，是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额，是根据《暂行条例》第九条的规定不予扣除还是根据《税务总局通知》第一条第二款的规定予以扣除，在审理过程中存在不同意见。
　　我们认为，《暂行条例》第九条规定的内容看似与《税务总局通知》第一条第二款规定的内容相矛盾，其实不然。《暂行条例》第九条规定的是违反增值税专用发票的使用规定不予抵扣的问题，行政机关之所以作出如此规定，其本意在于促使行为人在购进货物时，索要并保管好扣税凭证、严格按照相关规定在增值税扣税凭证上注明有关事项，及时申报抵扣，规范增值税专用发票的使用；如果行为人没有按照规定进行操作，作为对增值税专用发票的不规范使用的处罚，税务机关在对行为人征收税款时，禁止行为人将已缴纳的进项税额从销项税额中抵扣，也就是对本该抵扣的进项税额不得从销项税额中抵扣，从而会使行为人多缴纳税款，因此，法规作如此规定是对纳税人怠于保管好扣税凭证、没有规范使用增值税专用发票行为的惩罚，带有行政处罚的性质。而《税务总局通知》则针对的是行为人采取账外经营手段偷税数额如何计算的问题，即如果纳税人采取账外经营，购销活动均不入账，那么就属于典型的偷税行为，根据该规定，其偷税数额应为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额，可见，其立法本意是在认定行为人构成偷税的前提下，如何计算具体的偷税数额的问题。因此，《暂行条例》第九条规定的内容与《税务总局通知》第一条第二款的规定并不矛盾，针对的是不同性质的情况，《暂行条例》针对的是不按规定使用增值税专用发票的行政违法处罚问题，前提是行为人并未偷税；而《税务总局通知》第一条第二款则针对的是账外经营构成偷逃增值税的前提下如何认定偷税数额的问题。
　　本案中，被告单位大京九加油城在经营期间，被告人黄春发作为法定代表人出于偷税的故意，指使公司的财务人员采取设置内外两套账，在外账上少列收入或者多列进项等手段偷逃应缴的增值税款，偷逃增值税额为1，751，878.49元，占到同期应缴税额的30%以上，其行为已经构成偷税罪。可见，本案属于典型的利用账外经营的手段偷逃增值税的情形，应当适用《税务总局通知》第一条第二款的规定计算偷税数额，而不应适用《暂行条例》第九条的处罚规定。
　　根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第一款的规定，“偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额”，偷税罪的偷税数额应以纳税人不缴或者少缴的税款数额来认定。具体到偷逃增值税而言，在认定的偷税数额时，从增值税的缴纳特点出发，应当根据纳税人的实际缴税情况客观计算因偷税造成国家的税款损失。如果行为人在购买货物时缴纳了进项增值税，在计算其偷逃销项增值税数额时，应当减去其已销货物的进项税额，其余数额为偷税犯罪的数额，这也是《税务总局通知》第一条第二款规定的基本精神。
　　本案现有证据证明，大京九加油城1999—2002年销售的油品均系在从江西省石油总公司樟树支公司等国有公司购买，销售单位和当地国税部门均出具材料证实，江西省石油总公司等国有公司，均就销售给樟树市大京九加油城的油品缴纳了销项增值税。根据增值税的征管规定，增值税缴纳税金的计税部分应是货物销出后增值部分的税金，货物购进部分的成本税额应由供货商缴纳税金，因此，大京九加油城作为货物销售商，由于其购进货物部分的增值税已由供货商向当地税务部门申报缴纳，其主观上意图偷逃或者说客观上能够偷逃的只是增值部分的应征税款，因为客观上购进货物的增值税已由供货商缴纳，这部分货物的增值税依照增值税征管规定不应再由被告单位重复缴纳，被告单位实际上也偷逃不了这部分的增值税，所以本案中被告单位大京九加油城偷逃的这部分应征税款就是其账外经营，在单位内账上记载的销售总金额与进货总金额的差额部分的增值税。按照增值税的征管规定，大京九加油城应当在购买油品时索取增值税专用发票。并在销售油品后，向国税部门申报缴纳增值税时，凭增值税专用发票抵扣进项增值税，仅就增值部分缴纳税款。但是，由于大京九加油城出于偷税的故意，在购买油品时故意没有索取增值税专用发票，也没有将此油品经营情况计入单位申报账目，故也没有申报抵扣进项税。因此，在计算其偷税数额时，根据《税务总局通知》第一条第二款规定的计算方法，应当将其已经缴纳但没有抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除。综上，法院在认定被告单位大京九加油城的偷税数额时，根据国税局的有关缴税证明将大京九加油城在账外销售油品没有抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除是准确的。

《人民司法》【200711083】刑法第二百零一条的立法漏洞
文/张永会

刑法第二百零一条对偷税罪的罪状作了列举式量化规定：“纳税人……偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，……处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”该条文以偷税数额与偷税数额占应纳税额的比率（以下简称比率）两方面情节相结合作为偷税罪的犯罪构成要件，并据以量刑。条文中将偷税数额分为“1万元以上不满10万元”、10万元以上两个幅度，比率分为占应纳税额的10%以上不满30%、占应纳税额的30%以上两个幅度，连接偷税数额与比率二者的逻辑词是“并且”，规定详细具体。但问题在于，刑法第二百零一条只列举了两种偷税数额与比率的组合罪刑，而偷税数额与比率之间分组交叉，却存在4种组合可能，即：

从上表可以看出，在4种组合可能中，刑法第二百零一条仅仅规定对第1、4种情形定罪量刑，而对于第2、3种情形则未作规定
　　是否立法本意就在于排除第2、3种情形的刑事责任呢？显然不是。以第1种情形为基准，比较偷税数额与比率这两方面法定情节，第2、3种情形都在偷税数额与比率这两方面情节中的一个方面与第1种情形相同，在另外一个方面重于第1种情形。同理，第2、3种情形也都在偷税数额与比率这两方面情节中的一个方面等于第4种情形，在另外一个方面轻于第4种情形。即第2、3种情形的罪行介于第1、4种情形之间。刑法第五条确定了罪刑相适应原则：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯的罪行和承担的刑事责任相适应。”那么，刑法第二百零一条这种两端定罪量刑而中间放过的列举式规定，显然不符合罪刑相适应原则，有可能导致荒谬的定罪量刑后果。事实上，偷税1万元并且偷税比率为10%是第1种情形的起点，根据刑法第二百零一条规定应当定罪处刑，但第2、3种情形所包含的偷税情节，基本上在偷税数额与比率两个方面都高于这一应当定罪量刑的起点，但却没有对应的定罪量刑的法律依据，轻重颠倒，不言而喻。例1.设定罪犯一次应纳税10万元，偷税数额2万元，偷税比率为20%，符合第1种情形，刑法对此有规定，应当依法定罪，处3年以下有期徒刑或拘役并处罚金，但如果罪犯多偷税2万元，则偷税数额为4万元，占应纳税额10万元的40%，超出了第1种情形30%的比率上限，却没有达到第4种情形10万元的数额下限，属于第2种情形，对其定罪量刑无法律依据，即情节加重反而脱罪。例2.如果该罪犯将原偷税行为反复进行10次，每次在10万元应纳税额中偷税2万元，累计偷税数额为20万元，偷税比率仍占应纳税额的20%，超出了第1种情形10万元的数额上限，却没有达到第4种情形30%的比率下限，属于第3种情形，也不在刑法规定的定罪量刑范围之列，即10次犯罪行为累计后反而无罪。上述法条蕴含的定罪量刑内容明显违背了罪刑相适应原则。
　　最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》（2001年）、最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（2002年）一致将“偷税数额占应纳税额的10%以上的，并且偷税数额在1万元以上”作为偷税罪的追诉和定罪量刑起点，但对于法条列举疏漏导致的两类偷税情形定罪量刑无依据的情况如何处理依然没有涉及。笔者臆测，当事人偷税时自然不会有意识地瞄准刑法条文所列举的幅度自投罗网，以概率而言，出现第2、3种偷税情形的应当不在少数。那么，如果因为法条的疏漏而不予定罪量刑，显然违背了罪刑相适应原则，也放纵了严重破坏经济秩序的行为。但如果在司法实践中不做区分，一概绳之以法，固然打击了偷税行为，却违反了刑法的罪刑法定原则：刑法第三条规定：法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑；法律没有明文规定为犯罪行为的，不得定罪处刑。”
　　笔者认为，有必要修改刑法第二百零一条，对于达到偷税罪追诉起点（1万元以上且10%以上）的4类情形逐一列举，以实现法条意思表达的完整与定罪量刑范围的周延，消除法条上的违反罪刑相适应原则、放纵严重破坏经济秩序行为的问题，避免司法实践中违反罪刑法定原则、无法律依据定罪的问题。
　　（作者单位：安徽省高级人民法院）

《人民司法》【200511060】抗税罪主体新探
文/陈新政

【作者单位】浙江省杭州市萧山区人民法院

　　我国实行社会主义市场经济体制后，税务犯罪成了经济领域中的多发犯罪。特别是抗税行为，不仅严重破坏了国家的税收征管秩序，而且严重地侵犯了税务人员的人身权利。从现行刑法的规定来看，没有明确规定抗税罪的主体，在此问题上，司法实践和理论界争论比较大。因此，从理论上探讨抗税罪的主体具有重要的理论意义和实践意义。
　　在我国刑法学界，对抗税罪的主体问题，大致有以下几种观点：
　　第一，抗税罪的主体仅仅指纳税人，扣缴义务人不能成为抗税罪的主体。{1}其主要理由是，偷税罪主体之所以包括扣缴义务人，是因为有特别的规定，在抗税罪中没有这一规定，其犯罪主体也就不能包括扣缴义务人，只能是纳税人。
　　第二，抗税罪的主体既包括纳税人，又包括扣缴义务人。{2}这是我国刑法学界的通说。其主要理由是：扣缴义务人拒不缴纳自己代扣代收的税款与纳税人拒不缴纳自己的应纳税款没有本质上的差异；扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款，所以扣缴义务人负有收扣税款并上交给税务机关的特定法律义务，确认其可以成为抗税罪主体符合法律精神；在司法实践中，扣缴义务人抗税的案件也为数不少，若将其排除在抗税罪主体之外，不利于打击该类犯罪，还会弱化确立抗税罪的立法作用。
　　第三，抗税罪的主体是特殊主体，即负有纳税义务、扣缴税款义务的自然人。{3}
　　我国大量的法学著作中都认为抗税罪的主体包括纳税人，论者的本意是把纳税人作为负有纳税义务的个人，在习惯上我们也是把纳税人作为负有纳税义务的个人来理解的。但在我国税法上，纳税人的含义并不仅仅指负有纳税义务的个人，还包括负有纳税义务的单位。同样，扣缴义务人也包括单位和个人。
　　为了与税法保持一致，下文中采用个人纳税人、单位纳税人、个人扣缴义务人和单位扣缴义务人的概念，以示自然人和单位的区别。个人纳税人可以成为抗税罪主体无需赘述，下面探讨其他主体的情况。
　　1.个人扣缴义务人。笔者同意个人扣缴义务人可以成为抗税罪主体的观点。下面将从偷税罪和抗税罪的立法历程、偷税罪与抗税罪的关系来说明这个问题。
　　偷税罪和抗税罪在1979年刑法是作为一个法条来规定的，在当时的刑法学界和理论学界，偷税罪和抗税罪的主体也没有什么区别。“偷税罪和抗税罪在犯罪主体方面完全相同，所有能够成为偷税罪主体的纳税单位和个人，也都能够成为抗税罪的主体；抗税罪所侵犯的客体，与偷税罪一样，都是国家的税收管理制度。在主观方面，抗税罪与偷税罪也基本相同，二者都是出于直接故意。”{4}这一点从当时的司法解释中也能得到证实。1992年最高人民法院、最高人民检察院印发《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第3条规定：“负有代征代缴税款义务的单位和个人(简称代征人)、负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人(简称扣缴义务人)，有上述第1、2条所列行为之一的，以偷税罪、抗税罪追究刑事责任。”从以上可以看出，扣缴义务人历来都是抗税罪的主体之一。
　　1997年修订后的刑法把偷税罪和抗税罪分开规定，并且在总则中规定单位可以成为犯罪的主体，然而在抗税罪的法条中，没有规定单位可以成为抗税罪的主体，因此，从立法的延续性上说，偷税罪和抗税罪的主体有了新的变化，即抗税罪的主体中除去了单位犯罪，其他的主体不变。从立法的延续上看，个人扣缴义务人还是抗税罪的主体。
　　从立法精神上看，抗税罪所惩治的是那些以暴力、威胁方法拒绝缴纳税款，侵犯或者威胁税收工作人员人身安全的行为，个人扣缴义务人以暴力、威胁方法拒绝缴纳遥扣已收应缴税款的行为，完全具有这种行为的性质。从偷税罪与抗税罪的关系上看，如果埃扣缴义务人排除在抗税罪之外，就会出现这样的情况：个人扣缴义务人采取刑法第二百零一条规定的方式实施偷税行为，可以构成偷税罪，假如个人扣缴义务人的上述偷税行为被税务机关发现，个人扣缴义务人以暴力、威胁的手段拒不缴纳偷逃的税款，却不能以抗税罪定罪处罚，这显然很不合理。刑法没有明确规定是因为长期以来个人扣缴义务人一直都是抗税罪的主体，为了使法条简约、明了，即使不再明确规定也不会引起混乱。
　　2.单位。单位能否成为抗税罪的主体涉及的问题比较多，既有立法上的问题，也有司法上的问题。根据罪刑法定原则，单位不能成为抗税罪的主体，因此，在司法实践中，单位不能构成抗税罪。但是，从理论的角度，有必要对这种规定是否适当做出探讨。
　　在我国刑法学界，对单位能否成为抗税罪的主体，存在着否定和肯定两种观点。否定的观点认为：单位不能成为抗税罪的主体。理由是：(1)从刑法理论上看，暴力威胁主要是为自然人危害行为而设立的犯罪要件。暴力是非法行使的有形物理力；威胁(胁迫)则预示着有形的加害内容。这是单位主体自身不可能具有的行为能力。从各国的立法例看，难以找到单位犯罪的构成中以暴力、威胁为要件，道理也在于此。(2)从刑法条文的具体规定来看，其危害税收征管的犯罪，条文明确规定了单位犯罪这一主体，惟独对抗税罪没有规定。这并非疏漏，恰恰表明立法者否定单位可以构成抗税罪。{5}肯定的观点认为：单位可以成为抗税罪的主体。理由是：在司法实践中确有企业事业单位实施抗税的行为。如单位集体决定派人对税务人员实施暴力、威胁抗拒纳税的，因法人或主管人员的身份、职务代表着单位，因而应视为单位行为。所以，暴力手段与单位主体并非水火不相容，而是能够结合起来的。从实践角度考虑应确立单位为抗税罪主体。{6}
　　笔者认为，从理论的层面上，单位应该成为抗税罪的主体。主张单位不能成为抗税罪主体的论者主张，在实践中，如果出现以单位名义，为了单位的利益，单位集体决定用暴力、威胁手段抗拒缴纳税款的行为，按以下方式处理：第一种观点认为，对抗税的发动者、组织者、主要参加者定抗税罪，处自由刑，对单位则处以罚金。{7}第二种观点认为，对领导、决定并指使他人或者亲自抗税的，实施单罚制，只处罚直接负责的主管人员和其他责任人员，不处罚单位。{8}第三种观点认为，应以共同抗税罪论处。{9}第四种观点认为，按照税收征收管理法的有关规定，责令限期改正、限期缴纳税款或者予以行政处罚；对抗税的发动者、组织者、主要参加者在符合抗税罪构成要件的情况下，以抗税罪论处。{10}第五种观点认为，按照税收征收管理法的有关规定，责令限期改正、限期缴纳税款或者予以行政处罚；对主管人员或者直接责任人员，以妨害公务罪论处。第六种观点认为，对直接责任人员追究抗税罪的刑事责任，而不能对单位判处抗税罪。{11}
　　第一、二两种观点不符合罪刑法定的原则。从现行刑法规定来看，单位不能成为抗税罪的主体，对单位判处罚金没有法律依据。刑法第二百零二条规定的抗税罪的主体是负有纳税义务的个人和个人扣缴义务人，如果不是负有纳税义务的个人和个人扣缴义务人，必须与负有纳税义务人和个人纳税义务人共同犯罪，才能构成抗税罪。在单位抗税中，纳税主体是单位，抗税的发动者、组织者、主要参加者并不是代表个人，他们是代表单位进行抗税，而不是代表个人的意志抗税。第三种观点违背了共同犯罪的原理。单位共同犯罪是指两个以上的单位在共同的犯罪故意支配下实施的犯罪，因此，对单位的主管人员和直接责任人员与单位之间以共同犯罪论，不符合共同犯罪的理论。第四种观点中的处理方法无疑会对单位抗税行为进行遏制，但是这种措施归根结底是一种行政措施。单位抗税比个人抗税的社会危害程度、抗税的数额、对社会的影响范围要大得多，对个人抗税行为要进行刑罚处罚，然而对于单位抗税行为却处以行政处罚，这不能不说是刑事立法的不足。虽然从内容上看，行政处罚的罚款和刑事处罚中的罚金在外在形式上有相似性，但是，因为它们是国家对违法行为的两种截然不同的评价，其评价主体、评价程序、评价后果、严厉程度都有着本质的区别，不能同日而语。第五种观点在现行法律的框架下无疑是最为合适的处理方式。妨害公务罪和抗税罪是一般法和特别法的关系，如果特别法有规定，应该按照特别法定罪处罚；如果特别法没有规定，按照一般法定罪处罚也不失为一种选择，避免了实施严重危害社会行为的人逃避法律的制裁。但是，明明是抗税行为，刑法也规定有抗税罪，却不能以抗税罪论处，而以妨害公务罪论处，这不能不说是立法的尴尬。{12}第六种观点同样也有上述不足，不再赘述。从以上的分析可以看出，在现行立法状况下，不承认单位可以成为抗税罪的主体，那么，无论对单位抗税行为如何处理，都有这样或者那样的不足，不能满足司法实践中惩治此种犯罪的需要。
　　从刑法理论上说，单位成为抗税罪的主体有一定依据，不会造成冲突和混乱。单位犯罪是指以单位名义，为了单位利益，在单位的授权、决议下实施的犯罪行为。单位的行为是通过自然人内部的行为来实施的，离开了自然人，单位毫无作为，也将不复存在。抛开自然人来谈单位的行为能力是荒谬的。单位的行为能力受限于自然人的行为能力，单位能否实施某一行为，关键是看行为人实施这一行为是否能够归责于单位，而不是抛开自然人来谈单位的自身能力。凡是能归责于单位的自然人的行为均可视为单位的行为，因此，自然人实施暴力、威胁行为只要是在单位的决意下，以单位的名义，为单位的利益，就是单位行为。认为暴力、威胁是为自然人危害行为而设立的犯罪要件的观点是没有理论依据的。
　　“单位不能实施暴力、威胁行为”这一理念并没有现实的依据，我们完全应该承认单位也可以实施暴力、威胁行为。只要单位的人员是在执行单位的意志，是在单位的授意下而不是根据自己的意志实施了暴力、威胁行为，那么这种行为就可归责于单位。
　　通过以上分析，笔者认为，单位应该成为抗税罪的主体，把单位视为抗税罪的主体没有理论和法律上的障碍。为了打击越来越多的单位犯罪和解决单位犯罪定罪处罚的难题，把单位视为抗税罪的主体是最简便易行的方式。
　　3.代征人。代征人是指基于税务机关的委托授权，代替税务机关行使征税权利的单位。代征人是否能构成抗税罪的主体？1992年3月16日最高人民法院、最高人民检察院公布的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》曾规定代征人可以成为抗税罪的主体，但是在以后的立法和司法实践中，都把代征人排除在抗税罪的犯罪主体之外。
　　从代征人和税务机关的关系上说，税务机关根据法律的规定委托代征人代为执行征收税款的权力，代征人在征收税款时，是以税务机关的名义，根据税务机关委托授权的范围进行征收，代征人的一切活动后果都由税务机关承担法律责任。因此，代征人与税务机关之间是委托代理关系，税务机关是委托人，代征人是受委托人，纳税人交给代征人的税款就视为交给税务机关。代征人与税务机关的关系，是委托与被委托的关系，不是一种行政上的纳税法律关系，拒不交纳代征的税款的行为，不能构成抗税罪。如果代征人的行为构成其他罪，按有关的规定处罚。
　　4.无税务登记证经营者、无营业执照经营者、非法经营者。无税务登记证经营者是指没有办理税务登记执照进行经营的自然人或者法人。税收征收管理法第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……”从税收征收管理法的规定来看，税收征收管理法确立了无税务登记经营者和手续齐全的经营者相同的纳税人地位，无税务登记经营者和证照齐全的经营者具有相同的纳税义务。因此，税务机关核定无税务登记证经营者应纳税额后，依法向无税务登记证经营者征收税款的过程中，如果无税务登记证经营者用暴力、威胁的方法拒不缴纳税款，构成抗税罪。
　　无营业执照经营者是指没有办理合法的营业执照从事经营活动的个人。修改以前的税收征收管理法第三十七条规定的是无营业执照经营者的责任，修改后的税收征收管理法把无营业执照经营者变更为无税务登记经营者，主要是考虑到了税收征收管理法规定无照经营者涉及到了工商部门的权限划分，不应规定在税收征收管理法中。然而，对无照经营者，除由工商行政管理部门依法处理外，笔者认为还应该给予纳税人一样的纳税义务。如果无照经营者用暴力、威胁手段拒不缴纳税款的，应该按照抗税罪定罪处罚。
　　非法经营者有广义和狭义之分。广义的非法经营者指一切不合法的经营者。上面讨论的无税务登记证经营者、无照经营者也是广义的非法经营者中的一种。狭义的非法经营者指通过违法或者犯罪的手段进行经营的单位和个人，例如制造、销售假冒伪劣产品，制造、销售假冒他人专利权的产品等。笔者认为，对于非法经营者，应该没收非法经营者非法经营的财物和取得的非法收入，构成有关的犯罪时，按照相关的法律条款追究这些非法经营者的刑事责任；不构成犯罪时，按照有关的行政法规追究非法经营者的行政责任，不适用税法规定的纳税人的权利和义务。
　　5.纳税担保人。纳税担保人是指向税务机关保证纳税人按期履行纳税义务的单位和个人。税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期限之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。纳税担保人就是纳税人向税务机关提供的保证纳税人到期纳税的保证人。如果纳税人到期按时足额缴纳了应缴税款，纳税担保人不再承担担保责任；如果纳税人到期没有按时足额缴纳应缴税款，则由担保人承担纳税担保义务。
　　如果纳税人没有缴纳到期的税款，税务机关要求纳税担保人承担纳税义务时，纳税担保人以暴力、威胁手段拒不缴纳其担保的税款，纳税担保人能不能构成抗税罪？笔者认为，纳税担保人可以成为抗税罪的主体。因为，从纳税担保人向税务机关承诺保证纳税人到期履行纳税义务时起，纳税担保人就有在纳税人不能按时足额缴纳税款的情况下代替纳税人缴纳税款的义务，纳税担保人取得了与纳税人同样的法律地位。纳税担保人以暴力、威胁的方法拒不缴纳其担保的税款的行为和纳税人拒不缴纳税款的行为没有本质的差别，其抗税行为应定抗税罪。当然，这里的纳税担保人是指个人纳税担保人，在法律将单位规定为抗税罪的主体后，单位纳税担保人才可以构成抗税罪的主体。
　　综上所述，笔者认为应该成为抗税罪的主体是：个人纳税人、个人扣缴义务人、单位、无证经营者、纳税担保人；代征人、非法经营者不能成为抗税罪的主体。
　　【注释】
　　{1}高铭暄主编：《新编中国刑法学》，中国人民大学出版社1998年版，第642页；陈兴良主编：《刑法疏议》，中国人民公安大学出版社1997年版，第35页。
　　{2}高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第441页；王作富主编：《刑法分则实务研究》，中国方正出版社2003年版，第743页；黄京平主编：《破坏市场经济秩序罪研究》，中国人民大学出版社1999年版，第552页；孙国祥主编：《刑法学》，科学出版社2002年版，第419页。
　　{3}李晓明主编：《经济犯罪学》，中国人民公安大学出版社2001年版，第505页。
　　{4}陈兴良主编：《经济刑法学》，中国社会科学出版社1990年版，第205—206页。
　　{5}马克昌主编：《经济犯罪新论》，武汉大学出版社1998年版，第417页；曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第59页。
　　{6}{7}陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》，中国民主法制出版社1995年版，第266—267页。
　　{8}高铭暄、马克昌：《刑法学》，北京大学出版社2000年版，第441页。
　　{9}王松苗、文向民：《新刑法与税收犯罪》，西苑出版社1998年版，第109页。
　　{10}曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第60页。
　　{11}黄京平：《破坏市场经济秩序罪研究》，中国人民大学出版社1999年版，第553页。
　　{12}王作富主编：《刑法分则实务研究》，中国方正出版社2003年版，第754页。

《人民检察》【202411026】“虚抵进项税额”式逃税的适用范围探讨
文/荀晓阳

　　作者单位：浙江省人民检察院第四检察部

　　2024年3月最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第1条第3项新增“虚抵进项税额”作为纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的手段之一。如何理解“虚抵进项税额”这一逃税方式，有不同的观点。第一种观点认为，逃税罪中“虚抵进项税额”是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额的行为，直接排除所有“利用虚开增值税专用发票”的方式适用该项“虚抵进项税额”逃税的空间，并举例如企业购进的货物、劳务等用于免费项目、集体福利等消费行为，这些购进项目的进项税额依法不得从销项税额中抵扣。若企业向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成“虚抵进项税额”的逃税后果，是典型的逃税行为。而第二种观点认为，逃税罪中“虚抵进项税额”是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提，基于逃避纳税义务的目的，在应纳税范围内通过虚开增值税专用发票的方式虚增进项税额进行抵扣来少缴、不缴税款的行为。
　　上述对逃税罪中“虚抵进项税额”行为的不同认识的关键区别在于纳税人是否通过虚开增值税专用发票的方式来虚抵进项税额进行虚假纳税申报。第一种观点认为“，虚抵进项税额”是纳税人将依法不可抵扣的进项税额予以抵扣，与虚开增值税专用发票无关，没有将虚增进项税额在应纳税义务范围和超过应纳税义务范围之间作区分。从举例看，是将纳税人真实进项的非虚开增值税专用发票依照法律、法规本不应当抵扣，但进行了抵扣却没有作进项转出的行为界定为逃税罪。第二种观点认为“，虚抵进项税额”是纳税人基于逃避纳税义务的目的，在纳税义务范围内通过虚开增值税专用发票虚增进项税额进行抵扣，以达到少缴或不缴税款的，属于逃税罪；虚增进项税额超过应纳税义务范围的，超过部分属于骗取了国家税款，构成虚开增值税专用发票罪，属于同一行为同时触犯两个罪名的竞合犯，应择一重罪处理。逃税罪与虚开增值税专用发票罪在构成要件等方面存在较大差异。两罪侵犯的客体不同，前者侵犯的客体是国家税收制度与国家税收利益；而后者侵犯的是国家税收发票管理秩序与国家税收利益。两罪实施的犯罪行为客观方面不同，前者是纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为；后者是行为人实施了为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。犯罪主观故意不同，前者以逃避缴纳税款义务为目的；后者以骗抵国家税款为目的。犯罪主体不同，前者是特殊主体，仅限具有纳税义务或扣缴税款义务的人，包括单位和自然人；后者为一般主体。
　　逃税罪与虚开增值税专用发票罪从构成要件上容易区分，但在司法实践中却常混淆。最常见的一种情形是在特定的情况下发生犯罪竞合。例如，行为人明知他人为了虚抵或骗抵国家税款而为他人虚开增值税专用发票。另一种情形是行为人形式上虚开了增值税专用发票，实质上却没有利用增值税专用发票的抵扣功能去申报抵扣税款，而是将增值税专用发票作为成本列支在所得税前扣除。
　　从逃税罪与虚开增值税专用发票罪的区别来看，在“虚抵进项税额”式逃税的适用范围上，笔者赞同前述第一种观点，即司法解释中新增的“虚抵进项税额”行为，不包括虚开增值税专用发票虚增进项税额进行申报抵扣。理由主要有以下几方面。
　　一、从本质上看，逃税罪是逃避纳税义务，少缴或不缴税款
　　逃税罪的核心在于逃避纳税义务。逃税罪是在应税行为已经发生，但纳税人尚未作纳税申报，国家税收债权尚未确认的情况下，纳税人通过虚假纳税申报或不申报等方式，违法减少自身税收债务，减损国家税收债权，导致国家预期征税利益受损，侵害的是国家的税收债权。纳税人将自身依法不可抵扣的进项税额予以抵扣，以减少应纳税额实现少缴或不缴税款的目的，是典型的逃税行为。
　　税额抵扣，指纳税人按照法律规定，在计算缴纳税款时对于以前环节缴纳的税款准予扣除。税额抵扣是对已缴纳税款的凭票或经核定全部或部分抵扣，是一种特殊的免税、减税，因而又称之为税额减免。一般来讲，纳税人的真实进项税额准予从销项税额中抵扣，但根据2019年国务院《增值税暂行条例》第10条，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产……（四）国务院规定的其他项目。可见，纳税人将依法不应抵扣减免的税收义务予以优惠对待，不按规定进项转出，属于虚假申报成本支出，本质上是利用不应抵扣的票证将已经缴纳的税款通过抵扣又拿回来，与后续销项税额是否确定并无关系，实质上可以取得与虚开进项增加支出、不开销项隐匿收入同样的效果来逃避缴纳税款义务。这种在进项增值税专用发票真实的情况下，纳税人擅自不按规定将不应抵扣本应转出的进项税额予以留存，既抵扣了税款，又扩大了进项成本列支，违法减少自身纳税债务，减损国家税收债权，本质上符合税收征管法第63条规定的偷税要求，是典型的逃税行为，侵害了国家的税收债权。
　　二、利用增值税专用发票抵扣税款的功能是虚开增值税专用发票罪的最本质特征
　　第二种观点认为，司法解释中的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。可见，如果利用虚开增值税专用发票抵扣税款构成虚开增值税专用发票罪，是不再适用逃税罪的。虚开增值税专用发票犯罪的核心在于利用增值税专用发票的抵扣功能骗抵国家税款。虚开增值税专用发票犯罪是应税销售行为已经发生，纳税人已经依法申报确认销项税额，国家税收债权已经确认，对销项税额享有物权利益的情况下，纳税人通过虚增进项税额抵扣税款，违法减少已确认的销项应纳税额，导致国家已实现的征税利益受损，侵害的是国家的税收债权。
　　根据《增值税暂行条例》第9条，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》第1条也规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额。可见，根据相关规定，具有纳税义务的受票人取得的虚开增值税专用发票，属于不符合发票管理办法规定的发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税专用发票的核心功能就是凭票抵扣税款，发票上记载的进项税额可以在销项税额中进行抵扣。受票的纳税人申报抵扣税款的前提是所获取的进项增值税专用发票已缴纳税款，而这笔税款是受票的纳税人支付给上游代缴国家。所以，纳税人只有在真实交易环节缴纳了进项增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，如果受票的纳税人没有在购买环节缴纳进项税款，也就无权抵扣；若纳税人为自己或从第三方让他人为自己虚开增值税专用发票进行抵扣，本质上就是利用虚开的增值税专用发票骗抵税款的虚开行为。这种利用增值税专用发票可以抵扣税款的核心功能，从国家骗抵税款的虚开行为，本质上与诈骗犯罪无异，危害性大，因此刑法对虚开增值税专用发票罪规定了严厉的法定刑。
　　依法纳税是纳税人应尽的义务，纳税人发生应税销售行为就产生纳税义务。应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额。有实际生产经营活动的纳税人发生应税销售行为后，在已经确定销项税额的情况下，根据增值税“环环课征+道道抵扣”原理，可以扣除当期购进生产原材料在以前环节已经缴纳的税款。在这种国家税收债权已经确认的前提下，如果纳税人利用虚开增值税专用发票的手段骗抵进项税额，本质上是将之前进项环节没有缴纳过税款，但通过虚开增值税专用发票的进项税额来抵扣自身应缴纳给国家的销售税额，属于通过欺骗手段减少了应缴纳给国家的销项税额，造成国家税款损失，依法应以虚开增值税专用发票罪定性处理。
　　从税务行政管理角度来看，通过虚开增值税专用发票抵扣增值税款，既少缴纳了城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，也抵扣了成本，从而减少了企业所得税的缴纳。这一行为也符合逃税罪的构成要件，犯罪构成存在重合和交叉。由于逃税罪条款与虚开增值税专用发票罪条款是一般条款与特殊条款的关系，依据特殊条款优先适用于一般条款的原则，或者依据同一行为触犯两项罪名想象竞合，或者逃税目的与虚开手段之间具有牵连关系，均应择一重罪论处，很明显行为人利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为应以虚开增值税专用发票罪论处。
　　三、从表现形式上看，虚开增值税专用发票用于抵扣税款构成虚开增值税专用发票罪
　　《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条采用类型化方法，通过正向列举与反向排除的方式，对虚开增值税专用发票的犯罪行为作出规定，其中涉及“无货虚开”（暴力虚开）的内容，即“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。如果有实际经营业务的纳税人让他人为自己虚开增值税专用发票，而这些增值税专用发票是空壳公司虚开且并未在上游缴纳过增值税款，而受票纳税人通过这些增值税专用发票抵扣自身真实的销项税款，则会造成国家税款损失，明显可以推定纳税人具有骗抵国家税款的故意。对于有货虚开中的溢价虚开，条文规定“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。纳税人虚开超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票，则超过应抵扣业务对应的税款，明显具有骗抵国家税款故意，构成虚开增值税专用发票罪。对于虚构交易主体的虚开，条文规定“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。将已经由终端消费者负担了全部增值税的销项发票，开具给了未购货的单位，用于增值税销项抵扣并税前列支，行为人以骗抵税款为目的，申报抵扣的行为造成了国家税款损失。对受票企业来讲，通过虚构交易主体来获得虚开增值税专用发票，又使用这些虚开的增值税专用发票抵扣自身依法本不应抵扣的税款，属于既有骗抵国家税款故意，也有逃避自身纳税义务的故意。
　　四、将利用增值税专用发票的抵扣功能进行虚开的行为认定为逃税犯罪存在困难
　　增值税专用发票的根本特征在于可以用于抵扣税款，而增值税普通发票以及其他发票则不具有税款抵扣功能。因此，虚开增值税专用发票并进行抵扣的，属于骗取国家税款的行为而不是逃税行为。增值税制度不仅设立收抵增值税，还承担了多重税收职能，是其他税收计算的基础。增值税专用发票除了具有凭票抵扣税款的核心功能外，还具有普通发票所具有的票证功能，既是计税凭证，也是财务凭证、交易凭证和统计依据。除了抵扣增值税款外，虚开增值税专用发票被用来偷逃其他税款，如消费税和所得税等，既侵犯了增值税专用发票管理秩序，又造成了国家税收损失。如果行为人没有利用增值税专用发票的抵扣税款功能，没有造成国家增值税款损失，仅是虚开增值税专用发票作为普通发票使用其票证功能，造成其他税款损失的，如，利用虚开增值税专用发票虚增成本费用，列支企业所得税税前扣除项目，从而偷逃企业所得税，则符合逃税罪的构成要件。
　　如果将“虚抵进项税额”理解为包含虚开增值税专用发票抵扣进项税额，将其作为逃税罪的虚假纳税申报情形之一，那么以逃税为目的的超过应纳税范围的虚开行为构成逃税罪和虚开增值税专用发票罪的竞合，受票的纳税人销项税额范围内的虚开行为认定为逃税罪，这种虚开行为的法定刑就比虚开增值税专用发票罪大幅降低，可以适用行政处理前置缴税免罪条款。这种思路将打击犯罪和保护税源相结合，将打击犯罪和缩小社会影响面相结合，目的是限缩虚开增值税专用发票罪的适用情形，降低企业对税务检查工作的对抗性。理论上，只要企业具有纳税义务，不是空壳公司，通过虚开增值税专用发票虚增进项，并在纳税义务范围以内的，就不再按照虚开增值税专用发票罪打击。但是这种处理思路会鼓励“虚开”肆意横行，因为受票企业完全可以通过操控虚增进项在纳税义务范围额度以内，被认定逃税而获得从轻处理。这就可能导致“买票”猖獗，造成“发票买卖”产业链“繁荣”，间接拉动空壳公司肆意虚开。
　　对于在应纳税义务范围内的部分数额构成逃税罪，超过部分构成虚开增值税专用发票罪的观点，将“虚抵进项税额”以纳税人是否超过应纳税义务范围来区分逃税罪和虚开增值税专用发票罪并不科学。虽然在理论上容易理解，但在实践中难以操作。事实上，通过虚开增值税专用发票的方式虚增进项税额，即使超过当期销项税额，那么按照规定会形成增值税留抵，根据政策还是可以申请退税或在下期抵扣，本质上和当期抵扣没有任何区别，因而实践中难以认定其超过应纳税义务的范围。
　　[编辑：耿阁]
　　【注释】
　　荀晓阳，浙江省人民检察院第四检察部三级高级检察官。

《人民法院报》
【2015122406】扣缴义务人与纳税人出罪标准不同
文/王月波

　　[案情]
　　2013年4月，李某为收购某燃气有限责任公司与该公司原法定代表人及股东代表进行协商。后双方签订了相关股权转让协议，约定出让方在股权转让中应缴的个人收入所得税由收购方代扣代缴。协议签订后，李某按约支付了收购款2800万元，并向工商局申请变更了法定代表人和股东，但未向税务机关申报应缴纳的约410万元代扣代缴的个人所得税税款。2014年5月，税务机关对上述燃气公司下达责令限期整改通知书。接到通知书后，李某委托他人到税务机关申报纳税，并将410万元代扣代缴的个人所得税税款补缴入库。2014年10月，公安机关决定对李某涉嫌逃税立案侦查，2015年3月，检察院指控李某犯逃税罪向法院提起公诉。
　　[解析]
　　本案争议焦点为，扣缴义务人与纳税人的逃税行为在本质上是否相同，造成的危害是否一样？出罪的标准是否一样？
　　我国刑法第二百零一条第二款规定，扣缴义务人采取第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照第一款规定处罚。第四款规定，有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。笔者认为，该规定不适用于扣缴义务人。刑法解释必须在法律用语的逻辑涵义内展开，不能任意逾越，这是法律解释的底线。从刑法第二百零一条条文表述来看，该条第三款表述为“多次实施前二款行为……”第四款表述为“有第一款行为的……”以上不同的表述方式说明第四款所规定的不予追究刑事责任的情形只限于第一款，不包括第二款。
　　扣缴义务人从纳税人处已扣、已收税款，其违反法定义务，不将其已扣、已收税款足额上缴给税务机关，其主观恶性比纳税人更大。因此，其立案追诉标准应该更低，主要体现在两个方面：一是无论行为人是否补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，均应依法追究刑事责任，不存在不予追究刑事责任的情形。二是在具体数额上，只要其采取欺骗、隐瞒手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的，就应立案追究，而没有比例方面的限制。
　　刑法第二百零一条第二款、第四款规定的情形，只涉及犯罪手段及犯罪数额，不涉及犯罪主体。因第一款、第二款的犯罪主体不同，不能当然地认为第四款适用于第二款的情形。
　　（作者单位：湖南省津市市人民法院）

《检察日报》

【2015122406】扣缴义务人与纳税人出罪标准不同
文/王月波

　　[案情]
　　2013年4月，李某为收购某燃气有限责任公司与该公司原法定代表人及股东代表进行协商。后双方签订了相关股权转让协议，约定出让方在股权转让中应缴的个人收入所得税由收购方代扣代缴。协议签订后，李某按约支付了收购款2800万元，并向工商局申请变更了法定代表人和股东，但未向税务机关申报应缴纳的约410万元代扣代缴的个人所得税税款。2014年5月，税务机关对上述燃气公司下达责令限期整改通知书。接到通知书后，李某委托他人到税务机关申报纳税，并将410万元代扣代缴的个人所得税税款补缴入库。2014年10月，公安机关决定对李某涉嫌逃税立案侦查，2015年3月，检察院指控李某犯逃税罪向法院提起公诉。
　　[解析]
　　本案争议焦点为，扣缴义务人与纳税人的逃税行为在本质上是否相同，造成的危害是否一样？出罪的标准是否一样？
　　我国刑法第二百零一条第二款规定，扣缴义务人采取第一款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照第一款规定处罚。第四款规定，有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。笔者认为，该规定不适用于扣缴义务人。刑法解释必须在法律用语的逻辑涵义内展开，不能任意逾越，这是法律解释的底线。从刑法第二百零一条条文表述来看，该条第三款表述为“多次实施前二款行为……”第四款表述为“有第一款行为的……”以上不同的表述方式说明第四款所规定的不予追究刑事责任的情形只限于第一款，不包括第二款。
　　扣缴义务人从纳税人处已扣、已收税款，其违反法定义务，不将其已扣、已收税款足额上缴给税务机关，其主观恶性比纳税人更大。因此，其立案追诉标准应该更低，主要体现在两个方面：一是无论行为人是否补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，均应依法追究刑事责任，不存在不予追究刑事责任的情形。二是在具体数额上，只要其采取欺骗、隐瞒手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的，就应立案追究，而没有比例方面的限制。
　　刑法第二百零一条第二款、第四款规定的情形，只涉及犯罪手段及犯罪数额，不涉及犯罪主体。因第一款、第二款的犯罪主体不同，不能当然地认为第四款适用于第二款的情形。
　　（作者单位：湖南省津市市人民法院）

《检察日报》【2017021203】如何计算非法销售保税货物偷逃税款
文/邵宁

　　案情：某纺织有限公司主营纺纱、纺织原料（棉花）的销售，同时自营进出口业务。该公司于2012年在国外订购大量乌棉存放于保税仓库中，后由于无法获得当年国家进口棉花的一般贸易配额。考虑到以关税配额外一般贸易税率40%进口棉花成本过高，且棉花积压在保税仓库耗费大量的仓储费，经该公司负责人决定，通过申领加工贸易配额及手册将棉花以进料加工名义零关税进口，但并未按照加工贸易的规定将该进口的保税棉花专料专用，而是将保税棉花与非保税棉花混同放置，并将部分用于销售，部分用于纺纱。同时将所有投产棉花制成的棉纱先卖给保税区内关联公司以完成出口核销，再由区内公司卖回区外关联公司实现内销。在出口核销和进口内销的过程中，该公司分别缴纳了相应的棉花加工剩余边角料进口及棉纱进口税款。
　　分歧意见：本案中要计算非法销售保税棉花偷逃税款，就要弄清楚该公司以非保税棉花替代加工的行为是否属于“串换料件”行为，是否由此应当抵扣相应的保税棉花数量，进而是否应当抵扣偷逃税款数额。对于上述问题存在三种不同意见：
　　第一种意见认为，替代加工出口的非保税棉花不属于“串换料件”，不应抵扣相应的保税棉花数量，而且，在之后出口和复进口时已经缴纳的税款也不应当抵扣偷逃税款数额。
　　第二种意见认为，替代加工出口的非保税棉花属于“串换料件”，应当抵扣相应的保税棉花数量，在之后出口和复进口时已经缴纳的税款应当抵扣偷逃税款数额。
　　第三种意见认为，替代加工出口的非保税棉花不属于“串换料件”，不应抵扣相应的保税棉花数量，但在之后出口和复进口时已经缴纳的税款应当抵扣偷逃税款数额。
　　评析：笔者认为第三种意见更为妥当，理由如下：
　　从《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》第27条规定可知，经海关核准，经营企业可以在保税料件之间、保税料件与非保税料件之间进行串换，但是被串换的料件应当属于同一企业，并且应当遵循同品种、同规格、同数量、不牟利的原则。可见，所谓“串换料件”，是指保税货物因质量或者其他问题无法制成成品出口时，以同品种、同规格、同数量的货物进行替换的行为，应当具备必要性。而本案以非保税棉花替代加工的行为并不符合“串换料件”的构成要件，不能抵扣走私棉花的数量。首先，该公司实施该行为不仅没有获得海关核准，且“串料行为”没有客观依据。该案没有证据显示，替代加工出口的非保税棉花因质量问题而无法用于生产，该公司所有购买的棉花均根据生产要求进行挑选、投产，所以不存在因保税棉花质量不好而将非保税棉花进行串换的事实。其次，“串料行为”没有必要性。该公司申报的加工贸易形式为进料加工而非来料加工，出口相对方为该公司关联企业，出口合同均系该公司自己制作，公司生产的棉纱最终均为内销，因此公司没有串料履约的必要性。最后，公司在该行为中牟了利，实际是通过对棉花进行混同，达到不申请配额、不缴纳配额外关税即将原先不具有自由支配权的保税棉花自由支配的目的。
　　关于销售替代加工出口的非保税棉花在之后出口和复进口时已缴纳的税款是否应当抵扣该行为的偷逃税款数额，笔者认为，根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第23条的规定，以保税货物为走私对象的，在境内销售已属犯罪既遂。所以，本案销售保税棉花走私行为已属既遂，但既遂并不等于偷逃税款的数额已经确定。从法益遭受的实质侵害程度来看，如果公司未走私，只是直接将棉花以配额外税率申报进口，最多仅需支付40%的关税和相应的增值税，而无需再缴纳替代或虚假核销及复进口时应当缴纳的税款，因此销售替代加工出口的非保税棉花在之后出口和复进口时已缴纳的税款弥补了国家的一部分税款损失，应当将该部分从偷逃税款数额中抵扣。
　　综上所述，由于该公司实施了未经许可、擅自将保税进口料件在国内销售的走私行为，根据《农产品进口关税配额管理暂行办法》第31条和第37条的规定，本案应当根据销售保税棉花的数量，以配额外40%的关税率及相应的增值税率来计算擅自销售的保税棉花税款，但需抵扣其出口和复进口时已缴纳的税款。
　　（作者单位：江苏省无锡市人民检察院）

《检察日报》【2015021503】开具大头小尾发票虚开还是逃税
文/盛宏文

　　案情：某公司法定代表人周某通过实开发票联（客户联），缩小记账联（存根联）的方式（即大头小尾，俗称“飞票”）开具发票共202份，隐匿销售收入919万余元，逃税44.3万元。被税务机关发现后，周某补缴了税款和滞纳金，并接受了税务机关的行政处罚。
　　分歧意见：对周某的行为如何定性有三种意见。
　　第一种意见认为，周某的行为构成虚开发票罪。根据《中华人民共和国发票管理办法》（下称《办法》）第22条的规定，周某开具的发票联虽然是真实的，但其发票联与记账联的数额不一致，不符合《办法》中“全部联次一次性如实开具”的要求。且无论是虚开发票联，还是虚开记账联，都属于虚开发票罪中的“虚开”。
　　第二种意见认为，周某采取虚开发票的方式逃税，构成虚开发票罪和逃税罪的牵连犯，按照择一重罪处罚原则，以虚开发票罪定罪处罚。
　　第三种意见认为，周某构成逃税罪。周某开具大头小尾的发票，以达到逃税目的，属于逃税行为。但在被税务机关发现后，周某补缴了税款和滞纳金，并接受了税务机关的行政处罚，根据刑法第201条第4款规定：“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，对周某可不予追究刑事责任。
　　评析：笔者同意第三种意见。
　　周某的行为符合逃税罪所侵犯的法益。逃税罪和虚开发票罪同属危害税收征管罪，但二者侵犯的法益却有明显区别：逃税侵犯的是国家税收，逃避缴纳税款情节严重的行为；虚开发票侵犯的是国家普通发票管理制度，是指受票人（一般指购货方）利用虚开的发票进行逃税、财务造假等严重扰乱市场经济秩序的行为。本案中，周某开具的发票联是真实的，其缩小记账联的主要目的是掩盖其实际销售额，少缴纳税款，其犯罪目的、犯罪对象、犯罪结果均指向国家税收管理制度，即逃税罪所侵犯的法益。
　　周某的行为符合逃税罪的客观要件。逃税罪客观方面表现为违反国家税收管理法律、法规，采取欺骗、隐瞒的手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为。而虚开发票是指没有商品购销或者没有提供、接受劳务、服务而开具发票，或者虽有商品购销或者提供、接受劳务、服务，但开具数量或者金额不实的普通发票行为。广义上说，凡是与实际经营不符的开具发票行为，包括主体不符、内容不符，即形式与实质的不符均为虚开行为。但笔者认为，虚开行为只限定为虚增数量、价款的行为，不包括本案情形。
　　首先，《办法》第22条两款规定的含义不同。虽然该条将“全部联次一次性如实开具”和四种虚开行为规定在一个法条之中，但对违反相关规定的处理结果却不同。从《办法》第35条与第37条的规定来看，虚开行为比不如实开具行为的处罚要严厉得多。虽然开具大头小尾发票违反了“全部联次一次性如实开具”的规定，但并不必然得出其属于虚开发票的结论。
　　其次，按照文本解释，《办法》中所谓“为他人”“为自己”“让他人为自己”“介绍他人”开具发票指的均是为受票人（购货方）开具的发票。虚开的发票只能理解为提供给受票人的购货凭据，即发票联是虚假的。
　　第三，在实开发票联的情况下，开具大头小尾发票并没有为受票人提供利用发票从事违法犯罪的机会。开具大头小尾的发票，受票方并没有多抵扣税款，只是开票方少交纳税款。这是典型的逃税行为，不符合虚开发票罪的特征。
　　第四，如果将开具大头小尾发票的行为理解为虚开发票罪的虚开行为，则该行为会同时构成虚开发票罪和逃税罪，这势必给司法实践认定造成不必要的困难。在对虚开发票罪中的虚开行为进行认定时，应当减少不必要的交叉重叠，即解释为虚增，而不包括“虚减”。
　　周某的行为不属于“为自己虚开”的范畴。为自己虚开，是指行为人在没有购买货物或者接受应税劳务的情况下，虚设货物销售方或者应税劳务提供方为自己虚开进项发票的行为。行为人为自己虚开发票，一般有两种情况：一是行为人为了增加销售额，夸大企业的经营规模，以增加知名度和提高商业信誉；二是用非法购买、伪造的发票以本企业为购货方为自己虚开，以增加进项税额，达到多抵扣税款的目的。不管是哪一种情形，为自己虚开都是指以本人为受票人（购货方）开具发票，并不包含低开记账联的行为。由于周某开具的发票是以真实的购货方为抬头的，不属于上述情形。
　　综上所述，虚开发票罪的虚开只能解释为发票联的虚增，低开记账联并不属于为自己虚开。周某开具大头小尾发票的行为不构成虚开发票罪，而是采取隐瞒手段进行虚假纳税申报的逃税行为。由于周某已经补缴了税款和滞纳金，并接受了税务机关的行政处罚，因此对其不应追究刑事责任。
　　（作者单位：重庆市人民检察院）