【202305043】以虚开增值税专用发票抵扣税款即构成犯罪既遂
文/李勇忠；王星光

　　作者单位：江苏省无锡市中级人民法院
　　期刊栏目：刑事审判_案例研究
　　【裁判要旨】刑法第二百零五条仅规定了虚开增值税专用发票罪的四种具体情形，并未设定其他限制条件，当开票人以骗取国家税款为目的给没有真实交易的受票人虚开增值税专用发票，受票人也已经将虚开的增值税专用发票成功抵扣税款，本罪即已成立并既遂。开票人或受票人事后是否主动将发票予以红冲以及是否补缴相关税款，既不影响本罪的成立，亦不影响个案既遂形态的认定。
　　□案号　一审：（2021）苏0282刑初303号　二审：（2021）苏02刑终400号
　　【案情】
　　公诉机关：江苏省宜兴市人民检察院。
　　被告人：张伟良。
　　法院经审理查明：2017年下半年，被告人张伟良得知宜兴市兴远物贸有限公司（以下简称兴远公司）有8000万元左右的发票留抵，可以向他人虚开增值税专用发票获利。2017年9月，被告人张伟良在未经得兴远公司实际经营负责人同意的情况下，采用登报声明营业执照遗失的方式，将兴远公司的住所从环保科技工业园变更至宜兴经济技术开发区，私刻公司印章，重新申领了兴远公司营业执照以及税控盘，办理税务登记，领取空白增值税专用发票，并通过史某某的介绍，聘请季某负责兴远公司的纳税申报、领票开票等工作。同年9月至11月，被告人张伟良在无真实交易的情况下，为获取开票费等非法经济利益，以兴远公司销售废铜的名义，让季某先后开具765份增值税专用发票、价税合计8683.5842万元至江苏耀佳铜业有限公司（以下简称耀佳公司），虚开税款合计1261.7173万元。至同年11月底，耀佳公司将上述增值税专用发票均向税务部门申报抵扣税款合计1261.7173万元，张伟良从中非法获利659.39万元。2018年2月，被告人张伟良因上述虚开增值税专用发票被他人举报，害怕案发而将上述增值税专用发票红冲；同月，耀佳公司亦从进税税额中转出1261.7173万元。2018年3月，耀佳公司又分别从宜兴市浦运金属材料有限公司、宜兴市裕千仕贸易有限公司虚开增值税发票共计69份，价税合计8044.6万元，虚开税款合计1168.8735万元，并将上述增值税专用发票均向税务部门申报抵扣税款合计1168.8735万元。至今，耀佳公司尚未补缴上述税款。
　　被告人张伟良及其辩护人提出的主要辩解意见和辩护理由是，公诉机关指控张伟良构成虚开增值税专用发票罪不成立，因为张伟良在案发前已将虚开增值税专用发票红冲，不存在国家税款损失。造成国家税款损失1100余万元是耀佳公司后续虚开增值税专用发票行为造成的，该行为与张伟良无关。
　　【审判】
　　宜兴市人民法院经审理认为，被告人张伟良违反增值税专用发票管理规定，在无真实货物交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票，虚开税款数额巨大，且造成国家税款损失达1000余万元，属情节特别严重，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，应予惩处。被告人张伟良归案后能如实供述基本犯罪事实，在庭审中能自愿认罪，对其可予以从轻处罚。依照刑法第二百零五条第一款、第三款，第六十七条第三款，第六十四条的规定，判决被告人张伟良犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑12年6个月，并处罚金30万元；被告人张伟良违法所得659.39万元予以没收，上缴国库。
　　一审宣判后，张伟良提出上诉。
　　江苏省无锡市中级人民法院经审理认为：张伟良在得知兴远公司有大额发票留抵时，为获取高额佣金，采用私刻公章、重新申领营业执照和税控盘、办理税务登记并领取空白增值税专用发票等形式，积极向无实际货物购销或者应税劳务的耀佳公司先后开具765份增值税专用发票，价税合计8683.5842万元，耀佳公司将该增值税专用发票全部向税务部门抵扣税款合计1261.7173万元。至此，张伟良虚开增值税专用发票的犯罪行为已经既遂。相关发票是否红冲、税额是否转出以及开票金额与耀佳公司其他交易金额是否相当等，均不影响本罪的成立。
　　故此，原审判决认定的事实清楚，证据确实、充分，适用法律正确，量刑适当，诉讼程序合法，应予维持。依照刑事诉讼法第二百三十六条第一款第（一）项之规定，无锡中院裁定驳回上诉，维持原判。
　　【评析】
　　本案的争议包括两个方面：其一，定性问题。虚开增值税专用发票罪的成立仅需要有虚开的行为即可，还是必须同时具备骗取国家税款的主观目的？其二，犯罪形态问题。虚开增值税专用发票并抵扣税款后，行为人主动到税务机关红冲涉案发票并补缴全部税款的，犯罪的停止形态是既遂、未遂还是中止？
　　一、虚开增值税专用发票罪的成立应以骗取国家税款为主观目的要件
　　不以骗取国家税款为目的的虚开行为是否构成增值税专用发票罪，并不仅仅是个案问题，而是刑法解释论的重大问题。[1]围绕这个问题，展开了目的犯与行为犯之争。[2]尽管最高人民法院和最高人民检察院先后通过典型案例、文件等形式规定虚开增值税专用发票罪需要以骗取国家税款为目的，但实践中对于无骗取国家税款目的的虚开行为处理上仍不统一，司法实务中否认本罪成立必须具有骗取国家税款为目的的判决仍然相当普遍，尤其是近年来不少省高级人民法院对于相关上诉案件的终审判决仍采取行为犯说，[3]认为只要有虚开的行为即可构成本罪；同时期的部分地区司法机关则将主观上不具有特定目的的虚开增值税专用发票行为做无罪化处理，全国范围内同案不同判。[4]
　　目的犯说认为，立法机关将虚开增值税专用发票设置为犯罪，主要是为了惩治为自己或者为他人偷逃、骗取虚开增值税专用发票的行为，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税的目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处。行为犯说认为，只要行为人着手实施犯罪并达到法律所要求的程度即已完成了犯罪行为，至于行为人有无偷逃税款的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。[5]
　　笔者赞成目的犯说。因为在单行为犯（不以骗取国家税款为目的的虚开）的情况下，行为人只是实施了虚开行为，侵害了增值税专用发票管理秩序，属于秩序犯；在复行为犯（以骗取国家税款为目的的虚开）的情况下，行为人单独或者共同实施了虚开行为和骗取国家税款行为，侵害了国家税款安全，属于骗取国家税款的财产犯。秩序犯是法定犯，财产犯是自然犯，两种行为性质完全不同，并不应作为一罪进行评价。既然立法机关将单行为犯和复行为犯都规定在本罪中，存在一个基本的事实前提，即虚开增值税专用发票都是为了骗取国家税款。[6]另一方面，本罪的保护法益具有双重性：本罪同时侵害增值税专用发票制度和国家税款的安全，因而具有经济犯罪和财产犯罪的双重性。[7]在虚开增值税专用发票罪所保护的双重法益之中，两种法益对本罪的不法性质的决定意义是有所不同的：[8]增值税专用发票管理制度只是表层的保护法益，国家税款安全是深层的保护法益。可以说，在表层保护法益和深层保护法益之间存在位阶关系：侵害表层保护法益未必侵害深层保护法益，但侵害深层保护法益必然侵害表层保护法益。因此，对于虚开增值税专用发票罪来说，只有侵害国家税款安全这一深层保护法益才能决定本罪的不法性质。[9]
　　本罪的成立需要以骗取国家税款为目的的解释结论亦能得到最高司法机关的认可。（1）2001年，最高人民法院研究室在答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，明确指出：该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税专用发票，该公司行为不构成犯罪（法研〔2015〕58号）。（2）2002年4月16日，最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》中指出，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。（3）最高人民法院2018年12月4日发布的典型案例——张某强虚开增值税专用发票案中已经明确将“不具有骗取国家税款目的、未造成国家税款损失”的单纯虚开行为排除在虚开增值税专用发票罪的涵摄范围之外。（4）最高人民检察院2020年7月22日发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中也明确，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定刑处理”。
　　基于本罪的成立需以骗取国家税款为目的，司法实践中的下列虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。[10]
　　二、虚开增值税专用发票罪的判断应注意区分刑法中的虚开与行政法中的虚开
　　刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票罪的构成要件只是简单地表述为虚开增值税专用发票，并在第三款中详细列举了虚开的四种具体情形，但此种“虚开……是指……虚开”的循环立法体例，既无法诠释本罪对于虚开行为的内涵，也无法准确厘清本罪与行政法中虚开行为的处罚边界。正因刑法对本罪的犯罪构成并未明确规定其他限制性条件，导致理论上和实践中对何为虚开、虚开是否需要同时具备骗取国家税款目的等根本性问题产生了分歧，类似案件的判决结果大相径庭。通常情况下，区分罪与非罪、此罪与彼罪的决定性因素是不法的客观行为，例如杀人与伤害、盗窃与诈骗的不法性质以及互相之间的区分，主要取决于上述犯罪的行为特征。虚开增值税专用发票的构成要件行为是虚开，虚开即是本罪能否成立的关键。
　　为了加强增值税专用发票的监管，我国已经制定出台了十余部涉税法律法规，但虚开增值税专用发票的规定主要散见于国家税务总局的部门规范性文件中，大多以通知、公告、批复的形式存在，每份文件又都是针对某个具体实务问题而出台，导致犯罪分子稍微变化虚开的形式就无法适用。法律位阶更高、涉及税收征收或发票管理的税收征管法及《实施细则》对虚开只字未提。发票管理法虽然规定了虚开的3种情形以及行政处罚，但规定过于原则和简单，核心仍在于不得开具与实际经营业务情况不符的发票。因此，现有规定或者太过细碎和具体，或者太过原则和抽象，无法直接评价实践中的各种行为是否属于刑法第二百零五条规定中的虚开。
　　另一方面，行政法规和刑法中对于虚开行为的内涵和外延并不完全相同。行政法规认定虚开行为的核心在于发票开具与实际经营业务情况不符。如发票管理法规定，任何单位或个人不得为他人或为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。国税总局对2014年“第39号公告”的解读：（1）没有货物、不动产、无形资产购销，提供或接受应税劳务、应税服务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物、不动产、无形资产购销，提供或接受应税劳务、应税服务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。刑法中仅规定了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种虚开情形，但司法机关倾向于将主观上无骗取国家税款故意的行为排除在本罪之外。如根据最高法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）的规定，挂靠代开、据实代开等不构成虚开，其他类型代开是否属于本罪的虚开需要具体分析。
　　虚开是与真实规范地开具发票相对的行为。虚与实是相对的，属于逻辑上的排中律，非实即虚，非虚即实，不存在非虚非实、亦虚亦实的情况。因此，要定义什么是虚开增值税专用发票的行为，首先要明确什么是真实、规范开具增值税专用发票的行为，其包括存在真实的商品交易；开具时所使用的专用发票真实有效；开具的方式、项目、金额、税率、单位等都符合相关法律法规的要求。因此，可以将虚开定义为：违反相关国家税务法律法规的规定，不存在真实商品交易或虚构交易而开具增值税专用发票，或虽存在真实交易但所开具的增值税专用发票在印制、领购、使用、取得、保管等任何一个环节中存在虚假，或开具发票时所填写的项目内容如购货单位、商品名称、税率、金额、税额、开具单位等其中任何一个方面与实际情况不符，或开具的方式不符合规定的要求等等，都是不真实、不规范地开具增值税专用发票，都应当认定为虚开行为。[11]
　　在部门法衔接仍不十分顺畅的情况下，虚开增值税专用发票行为更需要做好刑法与行政法的衔接，处理不当也会面临当初逃税罪的困境。[12]首先，要将主观上没有骗取国家税款目的的虚开行为从刑法中剥离，充分体现行政刑法在制定和运行时的后置刑事法治理的保障性和前置行政法治理的充分性。其次，根据风险行为的需求定理，只有当预期法律责任等于风险行为的额外社会成本时，理性人才会主动采取风险防范措施，实现风险的最小化。既有研究已经提供了风险行为的社会总成本公示以及将损失降至最低的法律责任数额的公式，立法者可以据此调整法律责任的数额来改变行为人的需求结构，进而将风险总量控制在社会可接受的最优水平。在此分析框架下，分属不同部门法的损害赔偿、惩罚性赔偿、罚款、罚金、没收财产、拘留和自由刑之间，除了量的差异外，并无本质区别，其为风险行为设定的价格可以加总处理。[13]再次，可以考虑引入合规机制，即企业或者其他组织体在法定框架内，结合组织体自身的组织文化、组织性质以及组织规模等特殊因素，设立一套违法及犯罪行为的预防、发现及报告机制，从而达到减轻、免除责任甚至正当化的目的，形成组织体的守法文化。[14]
　　三、为骗取国家税款虚开增值税专用发票并成功抵扣后，本罪即已既遂，事后红冲发票及补缴税款的行为并不影响本罪的成立和既遂形态的认定
　　犯罪行为是一个过程，但并非任何犯罪行为都能顺利得以完成，因此故意犯罪中就存在预备、未遂、中止和既遂等多种犯罪停止形态。需要注意的是，犯罪构成概念与故意犯罪形态概念所要解决的问题并不相同，前者对应的是行为符合哪些要件才能成立犯罪，关注的是罪与非罪、此罪与彼罪的关系；作为故意犯罪形态的后者必须以行为符合犯罪构成为前提，[15]只是在已经确定成立犯罪的基础上，再根据预备、未遂、中止等修正的犯罪构成要件和罪责刑相适应的原则对行为人的犯罪停止形态进行准确区分，精准量刑。
　　涉及本罪的犯罪停止形态争议主要集中于犯罪未遂、中止和既遂三个方面。犯罪未遂是指已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞。犯罪未得逞是犯罪未遂与犯罪既遂相区别的基本标志，已经着手却又没有既遂的，就是犯罪未得逞。[16]犯罪中止是指在犯罪过程中，自动放弃犯罪或者自动有效地防止犯罪结果的发生。犯罪中止必须发生在犯罪过程中，不能发生在既遂以后。由此观之，犯罪既遂与犯罪未遂、犯罪中止在犯罪停止的时间节点上有明显的区别，如果犯罪结果已经发生，便不存在犯罪未遂和犯罪中止的可能性。
　　如前所述，虚开增值税专用发票罪仅要求行为人以骗取国家税款为目的，实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为之一即可构成本罪，此是犯罪成立层面的判断。在此基础上，如果行为人虚开增值税专用发票，进而骗取了国家税款或者抵扣了增值税，成立本罪的既遂犯，[17]此是犯罪停止形态层面的判断。本案中，张伟良以骗取国家税款为目的，在没有真实交易的情况下为他人虚开增值税专用发票，相关发票已经实际用于抵扣税款，此时行为人的行为已经构成虚开增值税专用发票罪且既遂，该犯罪停止形态不会因为后续发票是否被红冲而发生改变。
　　【注释】
　　作者单位：江苏省无锡市中级人民法院
　　[1]陈兴良：“虚开增值税专用发票罪：性质与界定”，载《政法论坛》2021年第7期。
　　[2]茅中华、叶魏：“经济犯罪案件中的法律适用问题——全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会研讨综述”，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭编：《刑事审判参考》（第41集），法律出版社2005年版，第57页～第158页。
　　[3]马春晓：“虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断”，载《政治与法律》2019年第6期。
　　[4]董飞武：“虚开增值税专用发票罪目的犯观点之否定”，载《税务与经济》2019年第3期。
　　[5]陈兴良：“虚开增值税专用发票罪：性质与界定”，载《政法论坛》2021年第7期。
　　[6]陈兴良：“虚开增值税专用发票罪：性质与界定”，载《政法论坛》2021年第7期。
　　[7]陈兴良：“虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造”，载《清华法学》2021年第1期。
　　[8]陈金林：“虚开增值税专用发票的困境与出路——以法益关联性为切入点”，载《中国刑事法杂志》2020年第2期。
　　[9]陈兴良：“虚开增值税专用发票罪：罪名沿革与规范构造”，载《清华法学》2021年第1期。
　　[10]茅中华、叶魏：“经济犯罪案件中的法律适用问题——全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会研讨综述”，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭编：《刑事审判参考》（第41集），法律出版社2005年版，第157页。
　　[11]王佩芬：《发票犯罪立法研究》，上海社会科学院出版社2015年版，第126页。
　　[12]黄太云：“《刑法修正案七》解读”，载《人民检察》2009年第6期。
　　[13]宋亚辉：“风险控制的部门法思路及其超越”，载《中国社会科学》2017年第10期。
　　[14]李本灿：“企业犯罪预防中合规计划制度的借鉴”，载《中国法学》2015年第5期。
　　[15]张明楷：《刑法学》（第六版），法律出版社2021年版，第429页。
　　[16]张明楷：《刑法学》（第六版），法律出版社2021年版，第445页。
　　[17]张明楷：《刑法学》（第六版），法律出版社2021年版，第1059页。