【202116062】虚开增值税专用发票案裁判观点比较与分析
文/冯丽君

　　学科分类：犯罪学
　　作者单位：湖南省人民检察院案件管理办公室
　　期刊栏目：调查报告
　　为立足检察职能，依法精准办理涉虚开增值税专用发票案件，防范企业涉税刑事风险，更好服务保障经济社会高质量发展，笔者选择有地缘关系的湘鄂赣三省2019年下半年公开的167份涉虚开增值税专用发票案的裁判文书为样本，对三地法院的裁判观点进行比较研究，并对完善涉税类犯罪治理提出建议。
　　一、三地法院涉虚开增值税专用发票案裁判观点比较
　　167份裁判文书中湖南64份、湖北47份、江西56份，一审判决160份，二审裁定7份，均为有罪裁判。三地该类案件具有以下共同特点：一是缓刑适用率均较高；二是羁押率均不高；三是财产刑处罚较重。167份裁判文书对涉虚开增值税专用发票案的定罪量刑问题大致有两种处理情形：一是裁判观点基本一致，或者虽有个别差异但多数意见一致；二是裁判思路不一，观点并立，同时有对司法实践新问题的积极探索。也有个别裁判文书观点值得商榷。
　　（一）关于“虚开”及犯罪数额认定的主流观点
　　一是以挂靠为名的“虚开”如何认定。三地法院都对假借挂靠形式骗取税款的行为认定为虚开。其裁判思路主要重实质判断，不机械套用最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》。即在有实际货物销售的挂靠形式下，被挂靠方企业向受票方企业开具增值税专用发票，是否构成虚开增值税专用发票？这一问题认定的关键在于：受票公司是否向开票公司支付增值税。如果受票公司未向开票公司支付增值税，开票公司亦未代其向税务机关缴纳增值税，受票公司向开票公司支付的是低于税务的手续费，假借挂靠的名义掩盖骗取税款的目的，则构成虚开增值税专用发票罪。
　　二是如何判断真实交易中可能涉嫌的“虚开”。三地法院都将行为人向不需要开票的农民或者个体经营户收购原材料，而让第三方为自己提供进项税专用发票的行为认定为虚开增值税专用发票。其裁判思路主要根据税务原理把握问题实质。增值税是对货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税，在进项中缴纳增值税的交易主体才享有在销项中抵扣税额的权利。因此，一般情况下，有无真实交易是判断行为人有无骗取国家税款的重要依据，但不是唯一依据。有真实交易并不必然得出行为人主观上没有骗取税款之目的，有时也可能存在虚开增值税专用发票行为。如，行为人从不具备增值税纳税人资格的个体户手中采购原材料，在购买环节并没有向国家缴纳增值税，个体户也没有开具增值税专用发票，客观上亦不存在代为上缴增值税。行为人以出手续费的方式让他人为其开具增值税专用发票后按比例向国家申报抵扣税款，且开票金额完全根据企业税负情况进行推算得出，这一行为在本质上是以套取国家增值税的方式降低自身成本，将交易成本部分转嫁给国家承担，因此应当认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。
　　三是单位内部员工利用管理漏洞、盗用单位名义开具增值税专用发票的行为，三地法院认为单位员工个人构成虚开增值税专用发票罪。其裁判思路主要为坚持主客观相一致原则，结合税务原理来判断。一些单位因税票管理较为混乱，个别员工利用内部管理漏洞，将本单位销售货物中不需要开具增值税专用发票的客户挂在受票单位名下，让财务人员以单位名义向受票单位虚开增值税专用发票，并获取好处费。该行为人主观上具有帮助他人虚开增值税专用发票骗取抵扣税款的目的，客观上有盗用单位名义实施虚开增值税专用发票的实行行为，根据最高法《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》的规定，单位员工个人构成虚开增值税专用发票罪，对单位不追究刑事责任。
　　四是虚开的税票虽未在税务部门抵扣，仍应认定为犯罪数额。行为人以骗取税款为目的虚开增值税专用发票，至案发尚有部分税票未在税务部门抵扣的，法院裁判认为应计入犯罪数额。其裁判思路主要依据危险犯理论和修正的犯罪构成理论。一个完整的虚开增值税专用发票犯罪大致包括犯意产生与合谋、虚开、受票、抵扣认证等流程。完成虚开行为未抵扣即被查处，属于故意犯罪的停止形态，未达到既遂状态而已。因为行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上实施了危害国家正常税收秩序的虚开行为，其行为本质上具有社会危害性。因此，这部分已虚开未抵扣的税额应计入犯罪数额。
　　五是受票单位在案发前将抵扣的税款作了进项税转出的，对行为人可酌情从轻处罚。湖南、湖北两地法院普遍将被告单位或其他涉案的受票企业在案发前将虚开并抵扣的税款作进项税转出的行为认定为酌定量刑情节。其裁判思路主要为惩罚与教育相结合原则和恢复性司法理念。涉案公司退缴税款是对给国家造成的税收损失的挽回与弥补。恢复性司法的目的是使受损的社会关系得到修正和恢复，促进犯罪者早日回归社会。在涉税犯罪中，用恢复性司法理念处理案件有利于减少对立面，同时个案处理对于教育引导企业进行合规建设有积极意义。
　　（二）对涉案税额如何计算、单位犯罪中是否区分主从犯等问题，各地裁判观点不一
　　一是为虚开增值税专用发票而成立空壳公司，既为他人虚开增值税专用发票，同时接受他人为自己虚开的，如何认定涉案税额。有的法院认为，对于在不具有实际生产经营活动情况下虚开增值税专用发票的，由于行为人没有纳税义务，认定虚开增值税专用发票的数额只以销项或进项中较大的数额计算。但相当部分法院认为，既为他人虚开增值税专用发票，也让他人为自己虚开的，犯罪数额应当将进项、销项合并计算。
　　二是单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员是否应区分主从犯。有的法院认为，单位犯罪中对直接负责的主管人员和其他直接责任人员不宜划分主从犯。如，施某虚开增值税专用发票案中，法院判决认为，按照刑法规定，单位犯罪处罚的自然人是直接负责的主管人员和其他直接责任人员，在审理单位故意犯罪案件时，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员可不区分主从犯，但应按照其在单位犯罪中所起的作用判处刑罚。此外，也有法院认为仍应区分主从犯。
　　（三）如何评价为逃避处罚在诉讼过程中将单位恶意注销的行为
　　实践中，一些行为人为逃避处罚在诉讼过程中将单位注销，对此，很多法院未予关注，但湖北省某法院将此作为酌定量刑情节，认为公司法定代表人为避免公司因单位犯罪而被处罚，注销公司的，对其不能适用缓刑。如，武汉某欣贸易有限公司虚开增值税专用发票案中，被告人彭某明知一审法院正在审理其控制的公司涉嫌虚开增值税专用发票案，仍私自注销公司，致使法院不能对该公司定罪量刑，遂法院认为不宜对彭某适用缓刑。
　　二、完善涉税类犯罪治理的建议
　　（一）将虚开增值税专用发票罪列为洗钱罪的上游犯罪
　　根据刑法第一百九十一条的规定，洗钱罪的上游犯罪不包括涉税类犯罪。但反洗钱金融行动特别工作组《反洗钱、反恐怖融资和反大规模杀伤性武器扩散融资40项国际标准建议》，将逃税犯罪列为洗钱罪的上游犯罪。应充分发挥反逃税对反洗钱的作用，同时运用好反洗钱机制，不断提高反逃税的精准度。从司法实务来看，一些虚开增值税专用发票大案、要案的作案手法主要是成立空壳公司或利用销售终端为散户的公司的内部管理漏洞，将销售给散户的货物挂在受票公司名下、伪造票据，再频繁进行公转私交易、关联交易等，其目的是掩饰通过虚开增值税专用发票所产生违法收益的来源，因而有必要将虚开增值税专用发票罪纳入洗钱罪的上游犯罪。
　　（二）适时出台相关司法解释，厘清相关问题
　　对实务中争议较大或者形成主流观点的问题处理意见以司法解释或规范性文件形式予以明确，指导司法办案一线，保障法律的统一正确实施。
　　一是关于挂靠型“虚开”的认定。建议明确：在正常的挂靠经营中，虽实际销售人与开票人不一致，但实际销售人与受票公司之间有真实交易的，且受票公司向开票人支付了增值税，受票公司可以凭此进项发票进行抵扣，并未套取增值税，开票方亦向国家代缴了增值税，没有造成国家税收的损失，因此不构成虚开增值税专用发票罪。
　　二是关于虚开增值税专用发票单位犯罪中是否区分主从犯。最高法《关于审理单位犯罪案件对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员是否区分主犯、从犯问题的批复》明确表述可以不区分主从犯，也就意味着在一些特殊情况下也可以区分主从犯。对此，建议明确：通常单位内部管理中，主管人员和直接责任人员的权责比较清晰，能够准确认定刑事责任，所以没必要再区分主犯、从犯。但司法实践比较复杂，一些特殊情况下不能简单地以主管责任和直接责任大小来区分主从犯。如，两个或两个以上单位共同犯罪，涉及不同单位的主管人员或者直接责任人员，在这种情况下就有区分主要作用和次要作用的必要。又如，同一单位内部可能涉及多个直接责任人员，若不区分主从犯，量刑很难做到罪责刑相适应，此种情形下也可考虑区分主从犯。
　　三是关于在既让他人为自己虚开增值税专用发票，又为他人虚开的情形下，犯罪数额如何计算的问题。实践中，大部分法院是将两项累计计算，建议对此予以明确。根据刑法规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票均构成虚开增值税专用发票罪，故虚开增值税专用发票罪的犯罪金额应将进项、销项合并计算。
　　四是关于为逃避处罚，将犯罪单位恶意注销的行为如何追究刑事责任的问题。最高法《关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百四十四条规定，审判期间，被告单位被吊销营业执照、宣告破产但尚未完成清算、注销登记的，应当继续审理；被告单位被撤销、注销的，对单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当继续审理。但对于诉讼中为逃避处罚而故意注销单位的，如何处理，尚未明确。笔者认为，根据上述规定，非行为人故意为之的企业或者单位消亡情形，均需要继续追究相应责任人员的责任，举轻以明重，对于恶意逃避处罚的注销行为更应追究相应责任。对此，湖北省某法院将恶意注销单位行为作为酌定量刑情节给予考量的做法，是有益探索，建议完善相关司法解释，对此予以规制。
　　（三）加快推进刑事合规建设
　　刑事合规的实质是将以往事后惩处涉罪企业向事前预防企业犯罪转变。刑事合规的监管关口需要前移，应在事前帮助企业进行合规建设。具体如下：
　　一是数据赋能，有效监管征税全过程。营业税改增值税后，不能再沿用以票管税的监管模式，应在“以数据治税”的分类精准监管模式下，以最严格的标准防范企业虚开增值税专用发票及逃避税款缴纳。三省虚开增值税专用发票案各具特色，湖南以输出为主，湖北以本土作案为主，江西二者兼有，这些特色也符合三省的经济发展特点，且都间接或直接地与浙江、江苏、广东等经济发达地区相关联，因此构建税警联动、刑行对接、跨区域协作的大监管模式势在必行。建立上下游、全产业链、全资金流可溯可查的大数据核查中心，需要税务部门、银行、司法机关共享大数据信息，建立联合执法司法协作配合机制，立足各自职能发挥专业优势，形成全覆盖的涉税犯罪防控网络。
　　二是树立全局思维，严控空壳公司。空壳公司是虚开增值税专用发票环节中的毒源。当前，公司设立较为容易，一些不法分子大肆成立空壳公司，用于虚开增值税专用发票。对这类公司，应在源头识别，建议工商部门、税务部门、银行信息共享，实现全国互联互通。重点监控主要人员存在交叉任职的关联公司，严格按照国务院《企业信息公示暂行条例》的相关规定，定期公示经营异常企业名录和严重违法企业名单。
　　三是准确追究涉税企业及其从业人员的刑事责任。一方面，应准确界定单位犯罪和自然人犯罪。既不能将单位犯罪转嫁到自然人头上，也不能将自然人犯罪认定为单位犯罪，严格区分企业与企业从业人员的犯罪行为，精准打击。另一方面，在办理涉税案件时，应充分考虑促进经济发展，促进职工就业，维护国家和社会公共利益的需要，积极做好涉罪企业认罪认罚工作，促使涉罪企业退缴违法所得、赔偿损失、挽回影响，从而把犯罪危害降到最低，最大限度修复被损坏的社会关系。
　　[编辑：张倩］
　　【注释】
　　*湖南省人民检察院案件管理办公室主任。

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