《刑事审判参考》（2004年第2辑，总第37辑）

【第285号】董某1等提供虚假财会报告案——提供虚假财会报告罪中直接责任人员的认定

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二、主要问题

1.被告人阎某4是否构成提供虚假财会报告罪?

2.被告人刘某5、徐某6构成提供虚假证明文件罪还是出具证明文件重大失实罪?

三、裁判理由

(一)被告人阎某4在被告人董某1的指使下，为编制天津广夏公司虚假的财会报表，组织他人制作1999年度虚假的原料入库单、班产记录、产品出库单，作为直接责任人员与董某1等被告人共同属于提供虚假财会报告罪的处罚主体根据刑法第一百六十一条规定，提供虚假财会报告罪，是指公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的行为。其中，财务会计报告的范围及提供行为的具体理解，公司法等相关法律、法规均有明确规定。公司财务会计报告由会计报表及附属明细表构成，具体内容包括:资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书、利润分配表等。财务会计报告的具体提供方式，则根据公司类别的不同而有所不同:有限责任公司按照公司章程规定的期限将财务会计报告直接递交各股东；股份有限公司的财务会计报告在召开股东大会年会的20日以前置备于本公司，供股东查阅；以募集资金设立方式成立的股份有限公司采取公告的形式；上市公司则须在每会计年度内半年公布一次财务会计报告，并根据有关法律法规规定，递交有关部门，并将填写公布的信息刊登在有关部门指定的报刊上。提供虚假财会报告罪一般是单位犯罪，在处罚上实行单罚制，仅追究公司直接负责的主管人员和直接责任人员的刑事责任。本案审理中，被告人阎某4的辩护人提出，作为天津广夏萃取有限公司的总经理，被告人阎某4既非天津广夏(集团)公司主管人员，亦非该公司的财务人员，不应对天津广夏公司的提供虚假财会报告行为承担法律责任。我们认为，该辩护意见在提供虚假财会报告罪的客观行为的理解上存在一定的片面性，并因此对作为提供虚假财会报告罪处罚主体之一的直接责任人员的范围造成了不当限缩。提供虚假财会报告的客观行为不仅仅是提供行为，同时还内含着一个弄虚作假，制作虚假财会报告的行为，这也是提供虚假财会报告行为的应有之义，没有制假行为，自然无从谈起提供虚假财会报告的问题。所以，在认定提供虚假财会报告罪处罚主体时，需将虚假财会报告的制作和提供两方面的行为主体同时纳入分析、评价的范畴。具体言之，需对提供虚假财会报告罪承担刑事责任的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，既包括对公司财务会计报告的真实性、可靠性负有直接责任的公司董事长、董事、总经理、经理、监事，同时还包括直接参与虚假财务会计报告制作的工作人员。前者一般表现为签署、审核财务会计报告的人员和授意、指使编制虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的公司负责人，但对制假报假不知情的公司管理人员，工作过失致使虚假财会报告提供出去的，因无主观故意，不应视为直接负责的主管人员；后者一般表现为具体编制或者参与编制虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的公司财会人员，因为公司的财会报告通常是由财会人员制作完成的，但不以财会人员为限:首先，凡是参与制作虚假报告的以及为直接编制虚假报告人员提供虚假凭证资料的人员均应视为相关责任人员；其次，是否属于需要追究刑事责任的直接责任人员，取决于该人员在犯罪中的地位和作用，而非是否具有财会人员的身份。基于此，本案被告人阎某4在被告人董某1的指使下，明知相关的会计凭证、资料将用于编制虚假的财会报告并向社会公众公布，仍然组织他人制作1999年度虚假的原料入库单、班产记录、产品出库单，为天津广夏公司谎报萃取产品出口收入提供了重要的帮助，为银广夏公司虚假财会报告的最终得以完成并公之于众起到了关键性的作用，因而将之认定为本案直接责任人员是正确的。

(二)被告人刘某5、徐某6代表深圳中天勤会计师事务所在对银广夏公司及天津广夏公司1999和2000年度财务报表审计过程中未遵循注册会计师独立审计准则，未履行必要的审计程序，出具的审计报告严重失实，并造成了严重后果，二被告人均依法构成出具证明文件重大失实罪

根据刑法第二百二十九条规定，承担上市公司会计报表审计职责的会计师事务所及注册会计师，故意提供虚假审计报告，情节严重的；或者严重不负责任，出具的审计报告有重大失实，造成严重后果的，将分别构成提供虚假证明文件罪或者出具证明文件重大失实罪。在这里首先需要明确的一个前提是，审计报告与财务会计报告是相互独立的不同的两份文件，前者是会计师事务所等中介组织的证明文件，后者是公司财务文件，两者属于评价与被评价的关系，司法实践中应注意避免将两者混为一谈。一般而言，提供虚假财会报告罪与提供虚假证明文件罪或者出具证明文件重大失实罪是较为容易区分的。惟下述情形，即公司与承担审计职责的_会计师事务所或其注册会计师合谋，由公司顾意提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，同时由会计师事务所或其注册会计师出具虚假的审计报告，应如何对出具虚假审计报告的会计师事务所或其注册会计师进行定罪处罚，在实践中不无疑问，有必要在此稍加说明。我们认为，尽管两者存在共同实施犯罪的故意，对于后者仍需按提供虚假证明文件罪处理:一方面，两者的故意内容有所不同，前者主要是出于虚夸业绩欺骗股东和社会公众，后者主要是出于业务考虑；另一方面，双方的行为在刑法上可以得到充分的、相应的评价，无需按共同犯罪处理。基于此，判决对董某1等四被告人的提供虚假财会报告行为与刘某5、徐某6二被告人的出具失实审计报告行为，分别予以评价是正确的。

提供虚假证明文件罪与出具证明文件重大失实罪的不同之处主要在于主观方面，前者属故意行为，后者属过失行为。应当指出，这里的故意、过失是相对于证明文件本身的真假而言的，明知证明文件的内容虚假而提供，即可认定为故意提供，相反，因未尽必要的注意义务而未认识到所出具的证明文件与事实不符，则属过失。在本案中，公诉机关指控被告人刘某5、徐某6犯提供虚假证明文件罪，但未就二被告人对于所出具的严重失实的审计报告具有主观明知提供相应证据，故法院不予支持。同时，对于审计报告的严重失实，有充分证据证明刘某5、徐某6二被告人有义务、有能力预见到，之所以未预见到完全系不正确履行职责所致，且由此造成了严重的危害后果，故二被告人构成出具证明文件重大失实罪。在合理的范围内确保会计报表审计报告的真实、合法性，是刘某5、徐某6二被告人的法定职责。根据《注册会计师法》和《中国注册会计师独立审计准则》等规定，注册会计师负有维护社会公共利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展的社会责任。注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性进行审计时，应当按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。刘某5、徐某6二被告人在执行审计业务时，违背了独立审计准则，未能遵循和实施必要的审计程序，所出具的审计意见以未经核实或者委托利害关系人核查的审计证据为依据，存在严重的失职行为。主要表现有二:其一，被告人刘某5兼任银广夏公司财务顾问的同时，委托被审计单位天津广夏公司被告人董某1等人向银行、海关等代行审计询证事项，严重背离了注册会计师独立审计的要求。其二，在已发现银广夏公司、天津广夏公司“利润增长过快”、“涉外货款以人民币的形式收付”及购进原材料发票均是普通发票等反常、违法情况时，未采取必要的审计程序，实施有效的询证、认证及核查程序，违反了《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》关于“注册会计师在实施审计过程中，应当采用恰当的方法，包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等，以获取充分、适当的审计证据”以及“注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告”的规定。法院对二被告人以出具证明文件重大失实罪定罪处罚是正确的。

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